BNB  1999 /271  c*

HOGE RAAD 12 mei 1999 (Nr. 33 320)

(Mrs. Zuurmond, Fleers, Pos, Beukenhorst, Monné)

HOF Leeuwarden, Vierde Enkelv. belastingk., 4 april 1997 (Nr. 96/0609)

 

Regeling

Art. 37 Wet IB 1964; art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM jo. art. 1 Eerste Protocol

Essentie

Verhoging arbeidskostenforfait is in strijd met gelijkheidsbeginsel. Rechter dient het voorzien in dit rechtstekort vooralsnog aan de wetgever over te laten

Samenvatting

Belanghebbende heeft f 2362 aan op de inkomsten uit haar arbeid drukkende kosten gemaakt. Zij maakt op grond van het discriminatieverbod in art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM aanspraak op verhoging van dat bedrag met f 1050 omdat de wetgever het maximum van het arbeidskostenforfait met dit bedrag (van f 1036 naar f 2086) heeft verhoogd zonder dat sprake was van een werkelijke verhoging van de arbeidskosten. Het Hof heeft haar in het gelijk gesteld.

HR: Met de verhoging van het forfait is een niet-fiscaal doel nagestreefd, stimulering van de deelname aan betaald werk door het toekennen van een tegemoetkoming aan werkenden. De werkenden die meer kosten maken dan het maximum van het oude (reële) forfait krijgen echter in werkelijkheid geen of een lagere tegemoetkoming. De in het middel aangevoerde argumenten ter rechtvaardiging van die ongelijke behandeling gaan niet op. De wetgever heeft niet in redelijkheid kunnen oordelen dat sprake is van ongelijke gevallen of dat voor de ongelijke behandeling een redelijke en objectieve rechtvaardiging bestaat.

Buiten toepassing laten van de discriminatoire regeling zou belanghebbende niet baten. Dit doet de vraag rijzen of de rechter effectieve rechtsbescherming kan bieden door op andere wijze in het door de regeling veroorzaakte rechtstekort te voorzien, dan wel of hij dit vooralsnog aan de wetgever dient over te laten. Voor het zelf in het rechtstekort voorzien pleit dat de rechter daardoor aan de belanghebbende direct een effectieve bescherming kan bieden, maar ertegen dat in de gegeven staatsrechtelijke verhoudingen de rechter bij zulk een ingrijpen in een wettelijke regeling een terughoudende opstelling past. In gevallen waarin verschillende oplossingen denkbaar zijn en de keuze daaruit mede afhankelijk is van algemene overwegingen van overheidsbeleid of belangrijke keuzes van rechtspolitieke aard moeten worden gemaakt, is aangewezen dat de rechter die keuze vooralsnog aan de wetgever laat. Niet uitgesloten is echter dat de afweging anders moet uitvallen ingeval de wetgever ermee bekend is dat een bepaalde wettelijke regeling tot een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling leidt, maar nalaat een regeling te treffen die de discriminatie opheft.

Een en ander brengt in dit geval mee dat de rechter niet zelf in het rechtstekort behoort te voorzien, maar zulks vooralsnog aan de wetgever dient over te laten. De Hoge Raad gaat ervan uit dat de regering met de nodige spoed een wetsontwerp zal indienen dat recht doet aan de op de Nederlandse Staat rustende verdragsverplichtingen op dit punt.

(Volgt vernietiging van de uitspraak van het Hof en bevestiging van de uitspraak van de Inspecteur.)

Conclusie

Conclusie Advocaat-Generaal mr. Van den Berge:1. Feiten en procesverloop-1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden (het Hof) van 4 april 1997, nr. 609/96. * [1]  Het beroep is ingesteld door de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris).

-1.2. De belanghebbende heeft in 1994 inkomsten uit tegenwoordige arbeid genoten tot een bedrag van (bruto) f 84 073. Die inkomsten bestonden volgens haar aangifte uit een salaris voor werkzaamheden die kennelijk in dienstbetrekking werden verricht (f 64 516) en inkomsten als lid van de raad van de gemeente Z (f 19 557). In verband met die laatste inkomsten maakte de belanghebbende in 1994 f 2362 aan aftrekbare kosten.

-1.3. In haar aangifte nam de belanghebbende onder het hoofd beroepskosten – naast de zojuistbedoelde kosten – ook een post ‘Kostenaftrek – algemeen’ op van f 1050, die zij als volgt toelichtte:

‘Sedert 1991 is het arbeidskostenforfait ad f 1036 met f 1050 verhoogd tot f 2086. Dit vond niet haar grond in een werkelijke verhoging van – forfaitair vastgestelde – aftrekbare arbeidskosten doch in de wens van de wetgever om degenen die inkomsten uit arbeid genieten, maar niet meer dan f 1036 aan aftrekbare kosten hebben, een netto inkomensvoordeel te bezorgen. (…). Op grond van artikel 26 IVBPR (komt) ook de loontrekkenden die meer dan f 2086 aan aftrekbare kosten hebben, de extra aftrek van f 1050 toe. (…)’.

Dit citaat geeft de kwestie waar het in dit geding om gaat, goed weer.

-1.4. Het hoofd van de eenheid Particulieren van de Belastingdienst te P (de Inspecteur) heeft de gevraagde extra aftrek van een bedrag aan fictieve kosten geweigerd.

-1.5. Na tevergeefs bezwaar te hebben gemaakt, is de belanghebbende in beroep gekomen bij het Hof, dat de aftrek van het bedrag aan fictieve kosten gelet op art. 26 IVBPR heeft toegestaan.

-1.6. Het beroepschrift in cassatie bevat twee cassatiemiddelen.

-1.7. De belanghebbende heeft de middelen bij vertoogschrift bestreden.

-1.8. Het beroep van de Staatssecretaris is ter zitting van 17 december 1997 van Uw Raad mondeling toegelicht door Mr. R.L.H. IJzerman, advocaat bij Uw Raad.

-1.9. De vraag of het arbeidskostenforfait een door art. 26 IVBPR verboden discriminatie inhoudt, is ook behandeld door het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (uitspraak van 14 november 1997, nr. 95/2579; V-N 1997 blz. 4531 pt. 3). Dat hof heeft die vraag ontkennend beantwoord (zie hierna, par. 2.25). Het beroep in cassatie tegen die uitspraak (aanhangig onder nr. 33 936) is nog niet gereed voor behandeling.

2. Het arbeidskostenforfait-2.1. Art. 37 Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964), tekst 1994, hield in:

‘1. Tenzij een hoger bedrag blijkt, wordt het bedrag van de op de inkomsten uit arbeid betrekking hebbende aftrekbare kosten (…) gesteld op het hoogste van de uit de toepassing van de volgende onderdelen voortvloeiende bedragen:

1. bij afwezigheid van inkomsten uit tegenwoordige arbeid: 8 percent van deze inkomsten, doch niet minder dan f 231 en niet meer dan f 2086;
2. bij aanwezigheid van inkomsten uit vroegere arbeid: f 569.

(…)’

-2.2. De oorsprong van dit arbeidskostenforfait vindt men in een in 1949 uitgevaardigde ministeriële resolutie (zie de conclusie van A-G Van Soest voor HR 4 juni 1986, BNB 1986/250 m.nt. P. den Boer ). De regeling werd in 1964 – in aangepaste vorm – in de Wet opgenomen. In de MvA inzake de Wet IB 1964 * [2]  werd ten aanzien van die voorheen in een resolutie vervatte regeling betoogd:

‘Deze regeling is (…) in het leven geroepen om tegemoet te komen aan moeilijkheden van bewijsrechtelijke aard (…). In overeenstemming met deze opzet is de uit de regeling voortvloeiende kostenaftrek beperkt gehouden tot verhoudingsgewijs bescheiden bedragen, die voor het merendeel van de hierbij betrokken belastingplichtigen de werkelijkheid zoveel mogelijk benaderen. (…) Om deze reden achten de ondergetekenden het noodzakelijk bij voortduring aan de regeling een maximum-grens te verbinden die overeenstemt met de doelstelling van de regeling, nl. het zowel voor de belastingplichtigen als voor de belasting-administratie met betrekking tot geringe bedragen voorkomen van onevenredige hoeveelheid werk en moeite.’

Die kenschets gold kennelijk ook voor de toen in de Wet IB 1964 opgenomen regeling. * [3]

-2.3. Van 1965 tot en met 1970 bedroeg het forfaitaire kostenpercentage vijf. Van 1971 tot en met 1991 gold een percentage van vier. Het plafond bedroeg aanvankelijk in beginsel f 600 met een mogelijkheid tot uitloop tot f 1000. * [4]  In 1971 werd een uniform maximum van f 800 ingevoerd. Vanaf 1990 werd het maximum jaarlijks aangepast; voor 1991 bedroeg het f 1036.

-2.4. In 1971 bracht staatssecretaris Grapperhaus aan de Tweede Kamer verslag uit van een kwantitatief onderzoek van de aftrekposten in de inkomstenbelasting. * [5]  Gelet op de voor 1966 verzamelde cijfers werd betoogd * [6] :

‘dat in ongeveer 80% van de gevallen – en dit percentage moet als een minimum worden aangemerkt – gebruik gemaakt werd van de forfaitaire aftrek (…). Strikt genomen kan hieruit niet meer worden afgeleid dan dat het forfait kennelijk niet te laag is, maar toch ligt de veronderstelling voor de hand dat de werkelijke arbeidskosten in het algemeen lager liggen dan de aftrek die het forfait biedt. (…).’

-2.5. Bij aanwezigheid van inkomsten uit vroegere arbeid kon aanvankelijk een forfaitair bedrag van f 150 als kosten worden afgetrokken. In 1985 werd dat bedrag opgetrokken tot f 200. Met ingang van 1990 werd het verhoogd tot f 406.

-2.6. Bij Wet van 27 april 1989, Stb. 123, werd de mogelijkheid tot aftrek van kosten die in verband met het verrichten van arbeid waren gemaakt, ingeperkt. Het forfait werd niet verlaagd. De basis van het forfait werd dus smaller, maar voor de kosten die aftrekbaar bleven, werd het forfait in feite verhoogd.

-2.7. Een in 1990 ingestelde Commissie voor de Belastingherziening (de Commissie-Stevens) stelde in 1991 voor * [7]  het forfait voor werknemers te verhogen tot 5% met een minimum van f 25 en een maximum van f 1250 en het kostenforfait voor niet-actieven terug te brengen tot f 150. De Commissie betoogde:

‘Op deze wijze neemt het verschil tussen netto loon en netto uitkering toe (…). Het maximum is de afgelopen 25 jaar aanzienlijk achtergebleven bij de geldontwaarding. Anderzijds is er geen reden het maximum sterk te verhogen, omdat de werkelijke kosten van veel werknemers nu al beneden het huidige maximum liggen. (…) Het huidige bedrag van (het) forfait (voor niet-actieven) valt niet te verdedigen met fiscale argumenten (…). Het is verhoogd op grond van inkomenspolitieke overwegingen. De commissie stelt voor het forfait weer terug te brengen tot f 150. Deze maatregel geeft niet-actieven een extra stimulans om betaald werk te zoeken. (…).’

-2.8. Bij Wet van 19 december 1991, Stb. 742, werd het percentage van het forfait verhoogd naar 5 en werd het maximum op f 1518 gebracht. Ter toelichting werd opgemerkt * [8]

‘(blz. 1) ‘(…) De (…) verhoging van (dat forfait) van 4 tot 5% en van het maximum met f 450 maakt het aantrekkelijker de arbeidsmarkt te betreden. (…).’ (blz. 3) ‘Het verhogen van het arbeidskostenforfait sluit onder meer aan bij de voorstellen van de commissie Stevens en past ook overigens in de discussie die terzake is gevoerd. Daarbij is onder meer aan de orde het feit dat in de loop der tijd de reële betekenis van het forfait is afgenomen omdat het maximum daarvan, anders dan in het verleden, al op het minimumloonniveau bereikt wordt. Toch moet ook worden opgemerkt dat onder de bestaande 4%-regeling (maximum f 1036) al 90 – 95% van het totale aantal belastingplichtigen met inkomsten uit tegenwoordige arbeid valt. Voor al deze mensen staan dus geen werkelijke kosten tegenover een verhoging van het forfait. Het is duidelijk dat juist daardoor deze verhoging het bedoelde netto inkomensvoordeel oplevert. Tegelijk indiceert dit gegeven dat er geen directe fiscale aanleiding is voor de thans ingezette verhoging. Wel kan – naast de hiervoor genoemde afweging – de te bereiken vereenvoudigingswinst plus het vermoeden dat werkenden niet allen al hun kosten kunnen of willen aftrekken deze verhoging helpen dragen.(…).’

-2.9. In de Memorie van antwoord * [9]  (MvA) werd gesteld:

‘(blz. 3) ‘Door het verhogen van het arbeidskostenforfait wordt enerzijds de deelname aan betaald werk aan de onderkant van het loongebouw gestimuleerd en anderzijds de ontwikkeling van het bruto minimumloon geremd en daarmee de werkgelegenheidsgroei op dit niveau bevorderd. (…).’

(blz. 7) ‘(…) De opmerking in de memorie van toelichting over vereenvoudigingswinst hangt samen met de verhoging van het arbeidskostenforfait. Gedoeld wordt op de vereenvoudiging die zal optreden doordat met het verhogen van het maximum van het arbeidskostenforfait meer belastingplichtigen voor wat betreft de aftrek van arbeidskosten zullen vallen onder het forfait. Dit heeft een vermindering tot gevolg van het aantal gevallen waarin aanleiding zou kunnen bestaan voor discussie over eventueel opgevoerde aftrekbare kosten die uitgaan boven het forfait.’

(blz. 8) ‘[Het wetsvoorstel en het voorstel van de commissie Stevens] gaan uit van een verhoging van het arbeidskostenforfait van 4% naar 5%. Daar waar de commissie Stevens voorstelt het minimumbedrag (…) en het maximumbedrag (…) te verhogen (…) gaan de voorstellen uiteen. In het onderhavige voorstel is het minimumbedrag van het forfait ongewijzigd gelaten en het maximumbedrag met (een groter bedrag) verhoogd. (…) (blz. 9) Ons voorstel voorziet niet in een verlaging van het kostenforfait voor niet-actieven (…).’

‘(blz. 10) ‘Wij erkennen dat tegenover de voorgestelde verhoging van het arbeidskostenforfait voor een grote groep belastingplichtigen geen werkelijke kosten staan, hetgeen resulteert in een netto inkomensvoordeel. Dit gegeven indiceert weliswaar dat er geen dwingende fiscale aanleiding is voor deze verhoging, maar wij beogen hiermee een fiscaal inpasbare bijdrage te kunnen leveren aan de verbetering van de werkgelegenheidssituatie. Verwacht wordt dat van de verhoging van het arbeidskostenforfait in dit opzicht een stimulans zal uitgaan. (…) Wij zien overigens in de onderhavige stimulans geen frictie met het adagium: geen privileges op het stuk der belastingen, omdat het in het onderhavige geval gaat om een forfait dat om doelmatigheidsredenen een zo groot mogelijke groep belastingplichtigen moet bestrijken. Dat niet-actieven en diegenen met kosten die uitgaan boven het forfait niet kunnen profiteren van de voorgestelde verhoging is inherent aan de maatregel.’

-2.10. De verhoging van het arbeidskostenforfait maakte deel uit van een pakket van maatregelen. Tot de andere maatregelen behoorden een verhoging van de belastingvrije som en het ‘terug nemen van de inflatiecorrectie op de schijflengten’. Uit de MvA kan worden opgemaakt dat men andere maatregelen had onderzocht, maar de voorgestelde maatregelen als ‘het meest effectieve pakket, mede gelet op het streven naar een evenwichtige inkomensverdeling’ beschouwde. * [10]  Een uiteenzetting van het voorgenomen beleid vindt men ook in de miljoenennota voor 1992. * [11]  Daarin werd betoogd:

[par. 2.3.2.] * [12]  ‘Naast (…) maatregelen op het terrein van de sociale zekerheid kan het arbeidsaanbod (en daarmee een hogere arbeidsdeelname) worden aangemoedigd door matiging van de druk van collectieve lasten op inkomen uit arbeid. De (…) aangekondigde verhoging van het arbeidskostenforfait vormt een stap in die richting. (…)’ [par. 3.2.2.] * [13]  ‘De vergroting van het arbeidsaanbod kan in de eerste plaats worden bereikt door binnen de sociale zekerheid te bevorderen dat diegenen die er een beroep op doen – indien mogelijk – snel weer aan het werk (kunnen) gaan. Een tweede mogelijkheid tot stimulering van het arbeidsaanbod ligt in een verlaging van de ‘wig’ tussen loonkosten en nettoloon. Dit leidt tot een verbetering van het netto-looninkomen, hetgeen werken aantrekkelijker maakt, zonder dat de kosten van arbeid stijgen. (…) Zoals hiervoor aangegeven, is een tweede instrument om het arbeidsaanbod te versterken, gelegen in een beperking van de ‘wig’ tussen loonkosten en nettoloon. Een lagere wig maakt het voor inactieven meer de moeite waard om weer aan het werk te gaan. Daarnaast vormt een lagere wig een stimulans voor werkenden om zich verder te ontwikkelen, te participeren in bij- en omscholing, en mobiel te zoeken naar een werkomgeving waar de ontwikkelde capaciteiten het best tot hun recht kunnen komen. Dit bevordert de doorstroming en flexibiliteit in de arbeidsmarkt, en verbetert het functioneren van de economie. (…).’

-2.11. Bij Wet van 24 december 1993, Stb. 760, werd het percentage van het forfait op 8 gebracht en werd het maximum verhoogd tot – voor 1994 – f 2086. De MvT inzake die wet * [14]  houdt in:

‘In het kader van de verbetering van het functioneren van de arbeidsmarkt wordt voorgesteld het arbeidskostenforfait in 1994 te verhogen met 1% * [15]  en het maximum met f 500. Een verhoging van het arbeidskostenforfait komt alleen ten goede aan belastingplichtigen met inkomsten uit tegenwoordige arbeid. De netto opbrengst van arbeid neemt als gevolg van deze maatregel toe. Het effect van deze maatregel voor uitkeringsgerechtigden is dat de overgang van inactiviteit naar werken een groter financieel voordeel zal opleveren dan thans. Uit diverse onderzoeken en adviezen komt naar voren dat een verhoging van het arbeidskostenforfait goede resultaten kan geven wat betreft een verlaging van de werkloosheid (met name bij laaggeschoolden) en de groei van de werkgelegenheid als gevolg van een gematigde loonkostenontwikkeling. Al eerder is aangegeven * [16]  dat de <grenzen om langs de weg van het arbeidskostenforfait arbeidsinkomsten te ontzien, onderhand zijn bereikt. Verdere inzet van het arbeidskostenforfait voor dit doel zou vanuit de fiscale systematiek oneigenlijk zijn. (…)>> (…) De voorgestelde verhoging moet worden gezien in het concrete perspectief dat zo snel mogelijk zal worden overgegaan tot omvorming van het arbeidskostenforfait. Omvorming vergt evenwel meer tijd dan een simpele verhoging van het bestaande forfait. Thans beide tegelijk willen doen zou het risico scheppen dat ook de wenselijke verhoging niet tijdig te verwezenlijken zou zijn. Een nadere uitwerking van de omvorming zal uiterlijk zijn beslag hebben in de toegezegde analyses ten behoeve van de herbezinning op het fiscale stelsel. (…) In de plaats van het arbeidskostenforfait zou een vast aftrekbaar bedrag kunnen worden ingevoerd voor actieven. Dit bedrag zou dan worden gezien als een algemene tegemoetkoming die zowel aftrekbare kosten moet goedmaken als staan tegenover fiscaal niet aftrekbare maar niet minder reële kosten. (…).’

-2.12. In de MvA werd gesteld * [17] :

‘(…) het arbeidskostenforfait (kan) bij het huidige niveau reeds ruim worden genoemd. Voor 95 percent van de belastingplichtigen is het huidige forfait toereikend als compensatie voor gemaakte kosten. Een lichte stijging van dit percentage als gevolg van de voorgestelde verhoging (…) ligt in de lijn der verwachting. Wij hebben niettemin besloten dit instrument te gebruiken met het oog op de goede resultaten die resulteren voor de arbeidsmarkt.’

-2.13. Stevens schreef in september 1993 * [18] :

‘De wig zou kunnen worden verkleind door het arbeidskostenforfait te verhogen. Het CPB bepleit het bestaande percentage van 5 tot 8 te verhogen en het maximumbedrag op te trekken tot f 3000. Een dergelijke maatregel verhoogt de arbeidsparticipatie. Feitelijk gemaakte, maar fiscaal niet-aftrekbare arbeidskosten, verkleinen immers de afstand tussen de verteerbare inkomens van actieven en niet-actieven, tenzij de politiek impopulaire beslissing wordt genomen dit inkomensnadeel door te vertalen naar de uitkeringssfeer, door daar een vergelijkbare korting aan te brengen. Bijkomend voordeel van de verhoging van het arbeidskostenforfait is de vereenvoudigingswinst in de uitvoeringssfeer, omdat discussie over omstreden aftrekposten vaak niet meer lonend is. Uiteraard moet daarbij wel worden gewezen op de ongewenste cumulatiemogelijkheid van belastingvrije kostenvergoeding en forfaitaire aftrek (…).’

-2.14. In juli 1994 zond staatssecretaris Van Amelsvoort aan de Tweede Kamer een notitie met analyses van diverse mogelijke aanpassingen van de loon- en inkomstenbelasting (de Bouwstenennotitie). Daarin betoogde hij (blz. 144):

‘De arbeidsaftrek zou als tegemoetkoming (…) een plaats kunnen krijgen bij de herleiding van het onzuivere inkomen tot het inkomen, analoog aan bij voorbeeld de zelfstandigenaftrek.

Een dergelijke tegemoetkoming ziet op een drietal elementen. In de eerste plaats moet de tegemoetkoming ‘echte kosten’ goedmaken. (…) Als tweede element valt (…) te denken aan kosten die een werkende maakt, doch die fiscaal niet aftrekbaar zijn omdat zij op de grens liggen van inkomensbesteding en inkomensverwerving. (…) In dit kader kan bij voorbeeld worden gedacht aan de reiskosten van woon-werkverkeer over de eerste 10 kilometer, niet aftrekbare kosten van kinderopvang, kleding die in verband met het werk wordt aangeschaft doch – omdat er geen sprake is van ‘werkkleding’ – niet aftrekbaar is en bepaalde andere aftrekbeperkingen die onder Oort zijn aangebracht. Het derde element heeft niet zozeer te maken met aftrekbare kosten doch eerder met het geven van een prikkel om de positie van inactieve te verruilen voor de positie van actieve. (…).’

-2.15. Van Dijck betoogde in 1995 * [19] :

‘(…) het arbeidskostenforfait (is) (…) in de afgelopen jaren spectaculair verhoogd (…) tot ongeveer f 2500 (volgens belastingplan 1996) (…). Vergelijkt men een belastingplichtige met veel kosten met een belastingplichtige zonder kosten (bijvoorbeeld omdat hij alle kosten – of meer dan dat – van zijn werkgever vergoed krijgt) dan ziet men dat het forfait een oneigenlijk voordeel toebrengt van 60% van ongeveer f 2500 = f 1500 aan de belastingplichtige zonder kosten, hetgeen een dienovereenkomstig nadeel betekent voor de belastingplichtige met veel kosten. De laatste krijgt immers voor de reële uitgaven van f 2500 geen reële fiscale tegemoetkoming.’

-2.16. Bij Wet van 20 december 1996, Stb. 654, is het percentage verhoogd tot 10 percent en werd het maximum gesteld op – voor 1997 – f 2598. Ook dat gebeurde, zo werd in de MvT gesteld * [20] ,:

‘met het oog op het vergroten van de aantrekkingskracht van deelname aan het arbeidsproces voor mensen die thans zijn aangewezen op een uitkering’.

In de Nota naar aanleiding van het Verslag * [21]  werd echter betoogd dat het forfait mede werd verhoogd

‘met het oog op een evenwichtig koopkrachtbeeld (…).’

-2.17. In die Nota * [22]  werd verder opgemerkt:

‘De leden van de CDA-fractie vragen naar de doorvertaling van de voorgestelde bescheiden verhoging van het arbeidskostenforfait naar de positie van de zelfstandige. (…) Tussen de verschillende specifieke regelingen voor ondernemers (zoals de zelfstandigenaftrek) en voor werknemers (zoals het arbeidskostenforfait) bestaat geen directe koppeling. Elk van die regelingen kent zijn eigen achtergrond en strekking. Dit houdt in dat niet elke verhoging van het arbeidskostenforfait automatisch zijn doorvertaling vindt in een verhoging van de zelfstandigenaftrek (…).’

-2.18. Bij Wet van 18 december 1997, Stb. 730, is het percentage wederom verhoogd. Het bedraagt nu 12 percent, terwijl het maximum op f 3108 is gebracht.

-2.19. De Raad van State stelde * [23] :

‘Enkele maatregelen, zoals de verhoging van het arbeidskostenforfait, worden voorgesteld om een bepaalde groep belastingplichtigen te stimuleren hun gedrag te veranderen. De hierop gerichte fiscale maatregelen begunstigen echter een veel grotere groep belastingplichtigen zodat de maatregel in veel gevallen het gedrag niet beïnvloedt. De verhoging van het arbeidskostenforfait (…) (is) voor hen die reeds volledig in het arbeidsproces zijn betrokken overbodig als stimulans om aan werk te komen of aan het werk te blijven. (…).’

-2.20. In de MvT * [24]  bij deze wet werd opgemerkt:

‘Door de voorgestelde verhoging van het arbeidskostenforfait wordt de financiële aantrekkelijkheid van deelname aan het arbeidsproces verder vergroot. Met name de verhoging van het percentage van het arbeidskostenforfait zorgt ervoor dat ook de werknemers in het onderste segment van de arbeidsmarkt profijt van deze maatregel hebben. (…).’

-2.21. In de op 11 december 1997 door de Minister en de staatssecretaris van Financiën aan de Tweede Kamer aangeboden verkenning ‘Belastingen in de 21e eeuw * [25]  wordt opgemerkt:

‘(blz. 38/9) ‘Een belangrijk uitgangspunt voor een belastingherziening is een verdergaande bevordering van de werkgelegenheid, met name aan de onderkant van het loongebouw. (…) Een verhoging van het arbeidskostenforfait [stimuleert de overgang van niet-werken naar werken]. Volgens de oorspronkelijke doelstelling beoogt dit forfait op globale (forfaitaire) wijze werkenden een aftrek toe te kennen voor de aftrekbare kosten ter zake van arbeid. In de loop der jaren is het arbeidskostenforfait vooral met het oog op het bevorderen van de werkgelegenheid zodanig verhoogd dat de relatie met de werkelijke arbeidskosten sterk is verwaterd. Thans volstaat dit forfait voor 98% van de werkenden; de resterende 2% maakt aanspraak op een hogere, werkelijke kostenaftrek.’

(blz. 110) ‘In de loop der jaren is het arbeidskostenforfait zodanig verhoogd dat de relatie met de werkelijke arbeidskosten sterk verwaterd is, hetgeen vanuit een fiscaal-theoretische invalshoek een zekere spanning oplevert. Het definitief doorsnijden van het directe verband tussen arbeidskostenforfait en de werkelijke kosten maakt verdere toepassing van het arbeidskostenforfait in de vorm van een arbeidstoeslag voor het werkgelegenheidsbeleid mogelijk. Randvoorwaarde daarbij is een acceptabele verdeling van de inkomenseffecten. (…).’

Het budgettaire belang van het arbeidskostenforfait bedraagt volgens bewindslieden, uitgaande van de raming voor 1998, 6,4 miljard gulden. * [26]  Instrumentalisme en belastinguitgaven zijn volgens hen ‘in vrijwel alle OESO-landen geaccepteerde verschijnselen geworden’. * [27]

-2.22. In de verkenning wordt ook aandacht besteed aan de mogelijkheid tot invoering van een arbeidstoeslag – als maatregel ter verhoging van de arbeidsparticipatie – en de vorm die zo’n toeslag zou kunnen krijgen. * [28]  Een dergelijke toeslag zou bij voorbeeld afhankelijk kunnen worden gemaakt van de hoogte van het inkomen. Betoogd wordt * [29] :

‘Het voordeel van een inkomensafhankelijke arbeidstoeslag is, uitgaande van eenzelfde budgettaire inzet, het grotere effect op de replacement rate (voor de laagste inkomens). De belastingderving die anders zou neerslaan bij de hogere inkomens kan nu immers worden ingezet voor een verdere verlaging van de replacement rate. Nadeel is de toename van de marginale wig in het loontraject waar de arbeidstoeslag afloopt tot nul. (…).’

-2.23. Van 1985 tot en met 1989 werd aan werkenden onder de naam ‘arbeidstoeslag’ een opslag gegeven op de belastingvrije som (art. 53, lid 5 en art. 56 , lid 5 Wet IB 1964, tekst 1989). De toeslag werd verleend * [30]

‘[als] een tegemoetkoming (…) voor de extra lasten welke zijn verbonden aan het buiten het huishouden werkzaam zijn.’

-2.24. Het Duitse Einkommensteuergesetz (EStG) kent een ‘Arbeitnehmer-Pauschbetrag’ van 2000 DM voor ‘Werbungskosten’ (§ 9a EStG). * [31]  Het Duitse Bundesfinanzhof (BFH) was in 1993 van oordeel (BFH 19 februari 1993 VI R 74/91, BFHE 1970, 410) * [32]  dat dit forfait als zodanig acceptabel was omdat het bedrag van 2000 DM voldoende was afgestemd op de gemiddelde werkelijke kosten. * [33]  De omstandigheid dat dit forfaitaire bedrag ook kon worden afgetrokken door werknemers die al hun kosten door hun werkgever vergoed zagen, leverde volgens het BFH een schending op van het gelijkheidsbeginsel (§ 3 Grundgesetz). * [34]

-2.25. Het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch heeft in zijn hiervoor (par. 1.9) bedoelde uitspraak overwogen:

‘[o. 4.2] ‘Het arbeidskostenforfait brengt mee dat de arbeidende belastingplichtigen met aftrekbare arbeidskosten tot een hoger bedrag dan het arbeidskostenforfait (…) fiscaal ongunstiger worden behandeld dan arbeidende belastingplichtigen zonder aftrekbare kosten, maar met een zelfde draagkracht op grond van hun arbeidsinkomen. Anders dan laatstgenoemde belastingplichtigen profiteren eerstgenoemde belastingplichtigen immers niet van de forfaitaire kostenaftrek, aangezien zij hun werkelijke kosten slechts kunnen aftrekken voor zover deze uitgaan boven de forfaitaire kostenaftrek. Hier is derhalve sprake van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen. (…).’

[9. 4.2.4] ‘Tussen de in 4.2. (…) genoemde belastingplichtigen bestaan geen verschillen die van belang zijn met het oog op de arbeidsmarktpolitieke overwegingen welke ten grondslag liggen aan de verhogingen van het arbeidskostenforfait met ingang van 1992 respectievelijk 1994. Niettemin is voor de ongelijke behandeling van die belastingplichtigen in het onderhavige jaar een objectieve en redelijke rechtvaardiging aanwezig. (…) (D)e toenmalige regering (was) voornemens in het kader van een omvorming van het arbeidskostenforfait onder meer het arbeidsmarktpolitieke deel van het arbeidskostenforfait af te splitsen, maar kon (…) die omvorming niet voor het onderhavige jaar realiseren. Dit voornemen werd herhaald in de Bouwstenennotitie van (…) juli 1994 (…). Onder deze omstandigheden vormden de door de regering aangevoerde arbeidsmarktpolitieke overwegingen een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor een tijdelijke maatregel bestaande uit een handhaving van de met ingang van 1992 ingevoerde verhoging van het arbeidskostenforfait en de verdere verhoging van dat forfait met ingang van 1994 met de daaraan verbonden discriminerende gevolgen zoals hiervoor uiteengezet.’

[o. 4.2.5] ‘Aan het in 4.2.4 overwogene doet niet af dat de (…) omvorming van het arbeidskostenforfait nog steeds niet is gerealiseerd. Uit die omstandigheid kan mogelijk worden afgeleid dat het tijdelijke karakter aan de in 4.2.4 bedoelde maatregel is ontvallen. Nu mede gelet op het gestelde in de Bouwstenennotitie duidelijk is dat in (1994) het tijdelijke karakter van die maatregel (nog) niet is ontvallen, kan in deze procedure in het midden blijven of en zo ja met ingang van wanneer dit wel het geval is. (…).’

3. De onderhavige zaak-3.1. In haar beroepschrift aan het Hof betoogde de belanghebbende:

‘3.7. In feite is met de verhoging van het forfait, zij het slechts voor diegenen die beperkte aftrekbare kosten hebben, opnieuw de arbeidstoeslag ingevoerd (…).

3.8. (…) met de verhoging van het forfait met f 1050 van f 1036 (1991) tot f 2086 (1994) werd beoogd een verschil te creëren tussen werkenden en niet-werkenden. Gelet op het met deze maatregel nagestreefde doel en het – ook in financieel-economisch opzicht bestaande – verschil tussen werkenden en niet-werkenden, is dit op zichzelf geoorloofd. De manier waarop dit werd gerealiseerd, had echter tevens tot gevolg dat een op zichzelf niet beoogd verschil is gecreëerd tussen werkenden met hoge arbeidskosten en werkenden met slechts standaardkosten. (…) Om werkenden met hoge en werkenden met standaardkosten gelijk te behandelen had, zonder het systeem van de Wet geweld aan te doen, in artikel 36, lid 1, van de Wet simpel geregeld kunnen worden dat bij aanwezigheid van inkomsten uit tegenwoordige arbeid naast het forfaitaire bedrag van artikel 37, lid 1, van de Wet, tot de aftrekbare kosten behoren vier percent van deze inkomsten doch (…) niet meer dan f 1050, (…) Een andere mogelijkheid zou zijn geweest om de (…) arbeidstoeslag nieuw leven in te blazen of om een vast aftrekbaar [bedrag]in te voeren (…).’

-3.2. Het Hof heeft overwogen:

[o. 4.7] ‘(…) de wetgever (heeft) (…) in 1994 bewust (…) gekozen voor verhoging van het arbeidskostenforfait zonder dat deze verhoging enig verband houdt met de werkelijk gemaakte aftrekbare arbeidskosten. Hierdoor is onderscheid ontstaan tussen werkenden met hoge arbeidskosten en werkenden met standaardkosten. Dit houdt binnen de categorie werkenden een ongelijke behandeling in.’

[o. 4.10] ‘(…) voor deze ongelijke behandeling (valt) geen objectieve en redelijke rechtvaardiging (…) aan te wijzen. (…).’

[o. 4.11] ‘(…) gelet op het bepaalde onder 3.8. van het beroepschrift (had) de ongelijkheid op eenvoudige wijze (…) kunnen worden voorkomen (…).’

[o. 4.12] ‘Teneinde de geconstateerde ongelijkheid op te heffen zal het hof, in overeenstemming met de bedoeling van de wetgever, bepalen dat nu belanghebbendes werkelijk gemaakte arbeidskosten het forfait overschrijden, zij naast de aftrek van deze kosten, recht heeft op aftrek van de niet op fiscale gronden ingevoerde verhoging van f 1050 * [35]  .’

4. De middelen-4.1. Het eerste middel (ik reken de toelichting tot het middel) bevat drie klachten:
5. de door het Hof onderscheiden groepen van belastingplichtigen kunnen niet gelden als ‘feitelijk en rechtens gelijke gevallen’ (toelichting, onderdeel 2);
6. de verhoging van het forfait heeft geen ongelijkheid in behandeling veroorzaakt (toelichting, onderdeel 3);
7. als de verhoging van het forfait ongelijkheid in behandeling teweeg heeft gebracht, bestaat daarvoor een redelijke en objectieve rechtvaardiging (toelichting, onderdeel 4).

-4.2. Het tweede middel is gericht tegen de beslissing van het Hof om aan de belanghebbende een (extra) aftrek te verlenen voor fictieve kosten van f 1050. Betoogd wordt, dat het Hof daarmee de grenzen van zijn taak heeft overschreden.

5. Beschouwingen-5.1. Alvorens over te gaan tot een bespreking van deze middelen lijkt mij een meer algemene beschouwing van enkele aspecten van de kwestie die aan de orde is, wenselijk.

-5.2. Het gelijkheidsbeginsel van art. 26 IVBPR betreft in zijn kern de vraag of wettelijke keuzen berusten op criteria die voldoende verband houden met de resulterende rechten of plichten (zie par. 3.6 van mijn conclusie in de zaak, aanhangig onder nr. 31 922).

-5.3. Oorspronkelijk had het arbeidskostenforfait louter een bewijstechnische functie * [36]  ; materieel voordeel was op zichzelf niet de bedoeling. De omvang van het forfait stond voor verhoudingsgewijs bescheiden bedragen aan aftrekbare kosten, aangezien daarmee voor het merendeel van de betrokken belastingplichtigen de werkelijkheid zoveel mogelijk werd benaderd (zie par. 2.2). Op zichzelf houdt deze maatstaf onmiskenbaar rechtstreeks verband met de functie (c.q. de resultaten rechtens) van het forfait.

-5.4. Deze maatstaf impliceert dat het forfait alleen bij uitzondering materieel voordeel zou opleveren, namelijk voor belastingplichtigen die in afwijking van de gebruikelijke situatie zelfs geen ‘bescheiden’ aftrekbare kosten hadden, of daarvoor een vergoeding van hun werkgever kregen. Neveneffecten zijn inherent aan forfaits; de vraag naar de aanvaardbaarheid van déze neveneffecten is dan ook in wezen de – reeds beantwoorde – vraag naar de aanvaardbaarheid van het oorspronkelijke forfait zelf.

-5.5. Uit de sinds 1991 tot stand gebrachte verhogingen van het forfait c.q. uit de daarvoor gegeven motiveringen blijkt dat de functie van het forfait – wat die verhogingen betreft – is veranderd van een bewijstechnische in een materiële. Telkens is, de ene keer met wat meer nadruk dan de andere, als de belangrijkste reden voor de verhoging aangevoerd: het scheppen van een materieel voordeel voor werkenden ten opzichte van niet-werkenden.-5.6. Het middel dat men koos – de verhoging van het forfait – had tot gevolg dat dit voordeel slechts aan een deel van de werkenden toeviel. De vormgeving van het forfait als bewijsforfait bleef meebrengen dat ook binnen het verhoogde deel van het forfait de werkelijke kosten niet ter zake deden. De verhogingen vormden dus een zuiver voordeel voor diegenen, die hun arbeidskosten door hun werkgever vergoed kregen en voor degenen, die geen of nagenoeg geen arbeidskosten maakten, namelijk niet meer dan 4% van het loon c.q. niet meer dan f 1036. * [37]  De werknemers die meer arbeidskosten hadden – en die ook zelf moest dragen – gingen er niet op vooruit. Voor hen traden de verhogingen van het forfait in de plaats van hetgeen zij anders volgens de normale weg aan kosten hadden kunnen aftrekken. Anders gezegd: alle werkenden kregen een arbeidstoeslag in de vorm van de verhoging van het arbeidskostenforfait, maar voor de werkenden die werkelijk kosten hadden, ging dat gepaard met een beperking van de mogelijkheid tot aftrek van die werkelijke kosten van gelijke grootte.

-5.7. Fiscaal beschouwd, ontberen de verhogingen van het forfait de in 5.2 bedoelde innerlijke consistentie.

-5.8. Ten eerste is het verband tussen een toekenning van een voordeel louter wegens deelname aan het arbeidsproces, gepaard gaande met een evenzo grote beperking van de aftrekbaarheid van door die deelname opgeroepen kosten onduidelijk, zo niet ronduit tegenstrijdig.

-5.9. Ten tweede is – uitgaande van een reëel, synthetisch inkomensbegrip – voor de belastingheffing op zichzelf van geen belang of het inkomen al dan niet uit arbeid is verkregen. Een aftrekpost, louter omdat men inkomsten uit arbeid geniet, betekent dus een fiscale bevoordeling van werkenden tegenover niet-werkenden.

-5.10. Ten aanzien van de eerste verhoging is nog betoogd dat deze ‘een vermindering tot gevolg (zou hebben) van het aantal gevallen waarin aanleiding zou kunnen bestaan voor discussie over eventueel opgevoerde aftrekbare kosten die uitgaan boven het [oorspronkelijke] forfait’ (de zgn. ‘vereenvoudigingswinst’, zie par. 2.9). Aangezien het oorspronkelijke forfait al voor 90 – 95% van de werkenden voldoende ruimte bood om hun kosten af te trekken (zie par. 2.4 en 2.8), kan men dat argument niet als een serieuze rechtvaardigingsgrond beschouwen.

-5.11. Dan resteert nog de vraag of de met de verhogingen beoogde niet-fiscale doeleinden kunnen opwegen tegen deze bezwaren. Beoogd werd:

2. een toename van het verschil tussen netto-loon en netto-uitkering teneinde het – met name aan de ‘onderkant’ van de arbeidsmarkt – aantrekkelijker te maken de arbeidsmarkt te betreden (2.7, 2.8, 2.9, 2.10, 2.11, 2.16);
3. zonder dat het bruto minimum loon toeneemt (2.9), c.q. met behoud van een gematigde loonontwikkeling (2.11);
4. een en ander onder handhaving van het streven naar een evenwichtige inkomensverdeling (2.10, 2.16).

-5.12. Deze desiderata van macro-economische aard kunnen niet afdoen aan de uit art. 26 IVBPR voortvloeiende verplichting om de uiteindelijke wettelijke keus te laten berusten op ter zake dienende criteria. Als zodanig kunnen die desiderata zelf niet fungeren, daarvoor zijn zij te globaal.

-5.13. Uit de parlementaire stukken valt niet op te maken waarom de wetgever, teneinde die desiderata te bereiken, nu juist heeft gekozen voor de verhoging van het arbeidskostenforfait. Het was bovendien een keuze die tot gevolg had dat het eerste doel slechts ten dele werd gerealiseerd. De maatregel had – zie par. 5.6 – immers slechts effect voor die werkenden die in verband met hun werk geen (of nagenoeg geen) aftrekbare kosten behoefden te maken of daarvoor van hun werkgever een vergoeding kregen. Degenen die zelf de aan het werk verbonden aftrekbare kosten moesten dragen, werden niet geholpen (zie par. 5.6). Concreet gezegd: de uitkeringstrekker die een baan accepteerde tegen een minimum loon en daarvoor zelf aftrekbare kosten moest maken, kreeg het voordeel niet. Dat is een ongelijkheid in behandeling die zich gelet op de doelstellingen niet laat verklaren. Die ongelijkheid wordt nog pregnanter, als men in aanmerking neemt dat er een alternatief voorhanden was, dat dit nadeel niet had, namelijk een ‘echte’ arbeidstoeslag (zie par. 3.1). Dat een dergelijke toeslag het in par. 5.9 bedoelde bezwaar scherper in het licht zou hebben gesteld, kan de gemaakte keuze niet rechtvaardigen.

-5.14. Hoewel de verhogingen met name bestemd waren voor de ‘onderkant van het loongebouw’, eindigde de bevoordeling niet bij het bereiken van een bepaald loon. Men wilde kennelijk nieuwe problemen met de ‘marginale wig’, hoger in het loontraject, voorkomen (zie par. 2.22). Dat had tot gevolg dat het voordeel ook terecht kwam bij personen, die niet bevoordeeld behoefden te worden: werkenden die al een baan hadden en uit dien hoofde een hoog arbeidsinkomen genoten. Dat gevolg heeft de wetgever kennelijk op de koop toe genomen. Een arbeidstoeslag zou hetzelfde effect hebben gehad (tenzij men die afhankelijk had gesteld van de hoogte van het loon). De keuze voor verhoging van het arbeidskostenforfait in plaats van invoering van een arbeidstoeslag had echter tot gevolg dat er binnen die groep van hoog gesalarieerden een verschil in behandeling ontstond. Het voordeel viel ook in die groep slechts toe aan de hoog gesalarieerden die in verband met hun werk geen kosten behoefden te maken of daarvoor van hun werkgever een vergoeding ontvingen. Degenen die de kosten die dat werk opriep zelf droegen, werden niet bevoordeeld (zie par. 5.6). Ook dat verschil in behandeling wordt niet verklaard.

6. Beoordeling van de middelen-6.1. Middel I, de eerste klacht

-6.1.1. De eerste klacht betreft o. 4.7, waarin het Hof overweegt (zie par. 3.2) dat de verhoging van het arbeidskostenforfait ‘in 1994’ – bedoeld zal zijn de verhogingen per 1 januari 1992 en per 1 januari 1994 – een ongelijke behandeling binnen de categorie werkenden tot gevolg heeft (hebben) gehad, namelijk een verschil in behandeling tussen ‘werkenden met hoge arbeidskosten en werkenden met standaardkosten’.

-6.1.2. Volgens de Staatssecretaris doelt het Hof daarmee op ‘belastingplichtigen die als ‘aftrekpost de werkelijk gemaakte kosten opvoeren en de belastingplichtigen die als aftrekpost het arbeidskostenforfait opvoeren’. Dat is juist, met dien verstande dat uit het zinsverband blijkt dat het Hof daarbij uitgaat van het forfait zonder de per 1 januari 1992 en 1 januari 1994 aangebrachte verhogingen.

-6.1.3. Volgens de Staatssecretaris gaat het hier niet om feitelijk en rechtens gelijke gevallen, omdat de belastingplichtige die als aftrekpost de werkelijk gemaakte kosten opvoert, zich op grond van zijn eigen keuze losmaakt van de groep van belastingplichtigen die als aftrekpost het arbeidskostenforfait opvoert en zelf kiest voor het normale regime.

-6.1.4. Daarmee wordt miskend dat het oude arbeidskostenforfait (het forfait zonder de per 1.1.1992 en per 1.1.1994 aangebrachte verhogingen) slechts een bewijstechnische functie had (zie par. 5.3).

-6.1.5. Deze klacht faalt derhalve.

-6.2. Middel I, de tweede klacht

-6.2.1. Onderdeel 3 van (de toelichting op) het eerste middel bevat de klacht, dat het Hof heeft miskend dat de verhogingen van het forfait niet hebben geleid tot ongelijkheid in behandeling. Het betoog komt er op neer dat het voor 1994 geldende maximum, afgezet tegen het oorspronkelijke, voor 1965 geldende maximum – maar dan aangepast aan inflatie etc. – gelet op de toen gehanteerde normen zeker niet te hoog is.

-6.2.2. In die benadering wordt miskend dat al in 1971, aan de hand van de cijfers voor 1966, kon worden aangenomen dat het forfaitaire kostenbedrag in veel gevallen de werkelijke kosten overtrof (zie par. 2.4) en dat de in 1991 beschikbare cijfers dezelfde indruk wekten (zie het in par. 2.8 gegeven citaat uit de MvT bij de Wet van 19 december 1991, Stb. 742). Daarbij moet ook in aanmerking worden genomen dat het maximum van het forfait in 1990, toen de mogelijkheden tot aftrek van aan het verrichten van arbeid verbonden kosten werden beperkt, niet is verlaagd zodat het forfait voor de nog wèl aftrekbare kosten in feite werd verhoogd. In de toelichtingen bij de voorstellen tot verhoging van het forfait is dan ook steeds terecht benadrukt dat die verhoging niet op fiscale overwegingen berustte (zie par. 2.8 en 2.11).

-6.2.3. Ook deze klacht faalt derhalve.

-6.3. Middel I, de derde klacht

-6.3.1. Als de verhogingen van het forfait al een ongelijkheid teweeg hebben gebracht, dan vormden de ‘neven-doelstellingen’ van die maatregelen, namelijk ‘verbetering van de werkgelegenheidssituatie en bijdragen aan inkomensvorming’ daarvoor, zo wordt in onderdeel 4 van (de toelichting op) middel I betoogd, een redelijke en objectieve rechtvaardiging.

-6.3.2. Uit hetgeen ik in par. 5.11 tot en met 5.14 heb betoogd, volgt dat ook deze klacht naar mijn mening faalt.

-6.4. Middel II

-6.4.1. Het tweede middel betreft de beslissing van het Hof om in het geval van de belanghebbende niet te volstaan met een ‘blote’ constatering van een schending van art. 26 IVBPR, maar aan de belanghebbende ook ‘daadwerkelijk rechtsherstel’ te verlenen, in de vorm van een extra aftrek van f 1050.

-6.4.2. Met die beslissing heeft het Hof volgens de Staatssecretaris de grenzen van zijn taak overschreden.

-6.4.3. Art. 2, lid 3 IVBPR houdt in:

‘Iedere Staat die partij is bij dit Verdrag verbindt zich:

1. Te verzekeren dat een ieder wiens rechten (…) als in dit Verdrag erkend, worden geschonden een effectief rechtsmiddel ter beschikking heeft, (…);
2. Te verzekeren dat omtrent het recht van degene die het rechtsmiddel aanwendt wordt beslist door de bevoegde rechterlijke, bestuurlijke of wetgevende autoriteit (…);
3. Te verzekeren dat de bevoegde autoriteiten daadwerkelijk rechtsherstel verlenen, in geval het beroep gegrond wordt verklaard.’

-6.4.4. Als moet worden vastgesteld dat een wettelijke regeling een schending van art. 26 IVBPR inhoudt, zal vervolgens steeds moeten worden onderzocht op welke wijze het in art. 2 lid 3 onder c IVBPR bedoelde rechtsherstel het beste kan worden verleend en door wie. Dat vergt een afweging van een aantal factoren; de beslissing hoe dat rechtsherstel moet worden verleend en door wie – rechter of wetgever – zal veelal afhangen van de concrete omstandigheden van het geval (zie o.a. ook par. 6.4 van mijn conclusie in de zaken die onder nr. 33 078 en 33 079 bij Uw Raad aanhangig zijn). Staan voor (de verlening van) dat rechtsherstel meerdere wegen open, dan zal de wetgever in staat moeten worden gesteld om daaruit een keuze te maken.

-6.4.5. Ook in dit geval zijn er een aantal mogelijkheden. De methode die het Hof heeft gekozen (in wezen: een ongedifferentieerde arbeidstoeslag) is er slechts één. * [38]  Het Hof heeft weliswaar aangenomen dat de gekozen methode in overeenstemming was met de bedoeling van de wetgever (o. 4.12), maar de parlementaire stukken rechtvaardigen die veronderstelling naar mijn mening niet. Bovendien kan worden gezegd dat de methode die het Hof heeft gekozen maar gedeeltelijk voor rechtsherstel zorgt omdat zij slechts gelijkheid brengt binnen de kring van de werkenden. Voor zover de bevoordeling gelet op de doelstellingen als zodanig al onjuist is – namelijk de hoog gesalarieerden, die niet geholpen behoefden te worden (zie par. 5.14) – wordt de groep van bevoordeelden door die methode alleen maar uitgebreid. Ten opzichte van andere belastingplichtigen (ondernemers, gepensioneerden, vermogensbezitters) blijft de bevoordeling bestaan. Dat verschil in behandeling kan door de belastingrechter niet ongedaan worden gemaakt.

-6.4.6. Het middel is derhalve gegrond.

-6.4.7. In de toelichting op het tweede middel verzoekt de Staatssecretaris Uw Raad om ten aanzien van de schending van art. 26 IVBPR

‘te beslissen bij wege van ‘prospective overruling’, aldus dat de (…) onjuist bevonden keuze van de wetgever voor het verleden ongemoeid wordt gelaten en de wetgever wordt geconfronteerd met de noodzaak de wet in overeenstemming te brengen met (de beslissing van Uw Raad).’

-6.4.8. Dat lijkt mij een stap te ver: ook wat het verleden betreft is het thans aan de wetgever om te beoordelen of en zo ja in welke vorm rechtsherstel wordt verleend.

-6.4.9. Het Duitse Bundesverfassungsgericht stelt de wetgever niet zelden een termijn waarbinnen de aanwezig bevonden strijdigheid van een wettelijke maatregel met de grondwet moet worden opgeheven. * [39]  Ik zou er op willen vertrouwen dat een dergelijke termijnstelling in dit geval niet nodig is. Mocht dat vertrouwen onjuist blijken, dan ontstaat een nieuwe situatie. De vraag op welke wijze rechtsherstel moet worden verleend zal dan ongetwijfeld opnieuw aan Uw Raad worden voorgelegd. Er is geen reden om in het kader van de behandeling van het geschil dat nu voorligt, op enigerlei wijze vooruit te lopen op de beslissing die dan moet worden genomen.

7. ConclusieHet tweede middel gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot bevestiging van de uitspraak van de Inspecteur.

Tekst

ARREST

gewezen op het beroep van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden van 4 april 1997 betreffende de aan X te Z voor het jaar 1994 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.

1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof

Aan belanghebbende is voor het jaar 1994 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 75 255. Deze aanslag is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van f 74 979.

Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof.

Het Hof heeft die uitspraak vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van f 73 929. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie

De Staatssecretaris heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

Belanghebbende heeft een vertoogschrift ingediend.

De Staatssecretaris heeft de zaak doen toelichten door mr. R.L.H. IJzerman, advocaat te ’s-Gravenhage.

De Advocaat-Generaal Van den Berge heeft op 20 februari 1998 geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot bevestiging van de uitspraak van de Inspecteur.

3. Beoordeling van de middelen

-3.1. In cassatie kan ervan worden uitgegaan dat belanghebbende in het onderhavige jaar f 84 073 aan inkomsten uit tegenwoordige arbeid heeft genoten en voor f 2362 aan op die inkomsten betrekking hebbende aftrekbare kosten heeft gemaakt. Bij haar aangifte heeft zij daarboven f 1050 aan beroepskosten opgevoerd op grond van de stelling dat het arbeidskostenforfait sinds 1991 was verhoogd met dat bedrag (van f 1036 naar f 2086) en dat die verhoging niet haar grond vond in een werkelijke verhoging van de arbeidskosten, maar in de wens van de wetgever om degenen die inkomsten uit arbeid genieten maar niet meer dan f 1036 aan aftrekbare kosten hebben, een netto-inkomensvoordeel te bezorgen. In verband met het discriminatieverbod van artikel 26 van het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR) komt die extra-aftrek, aldus belanghebbende, ook haar toe. De Inspecteur heeft die aftrek geweigerd. Het Hof heeft belanghebbende in het gelijk gesteld.

-3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat door de verhoging van het arbeidskostenforfait in 1994 – kennelijk is bedoeld: de verhogingen per 1 januari 1992 en 1994 – onderscheid is ontstaan tussen werkenden met hoge arbeidskosten en werkenden met standaardkosten en dat dit onderscheid binnen de categorie werkenden een ongelijke behandeling inhoudt. Die ongelijke behandeling, aldus het Hof, kan niet erop worden gegrond dat sprake is van verschillende gevallen en er is geen objectieve en redelijke rechtvaardiging voor aan te wijzen. Teneinde die ongelijkheid op te heffen heeft het Hof, ‘in overeenstemming met de bedoeling van de wetgever’, vervolgens bepaald dat belanghebbende, nu haar werkelijk gemaakte arbeidskosten het forfait overschrijden, recht heeft op aftrek van de niet op fiscale gronden ingevoerde verhoging van f 1050. Het eerste middel van de Staatssecretaris bestrijdt het oordeel van het Hof betreffende de ongerechtvaardigde ongelijke behandeling, het tweede middel bestrijdt de toekenning van de aftrek van f 1050.

-3.3. De Hoge Raad zal de middelen mede beoordelen aan de hand van artikel 14 EVRM in verbinding met artikel 1 Protocol nr. 1. Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een door deze bepaling en artikel 26 IVBPR verboden ongelijke behandeling, moet worden vooropgesteld dat deze bepalingen niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Hierbij komt aan de wetgever een zekere beoordelingsvrijheid toe bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van deze bepalingen als gelijke gevallen moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen.

-3.4. Het in artikel 37, lid 1, letter a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) opgenomen arbeidskostenforfait is oorspronkelijk opgezet als een regeling van bewijsrechtelijke aard, ‘in overeenstemming (waarmee)’ – aldus de Memorie van antwoord – ‘de uit de regeling voortvloeiende kostenaftrek beperkt (is) gehouden tot verhoudingsgewijs bescheiden bedragen, die voor het merendeel van de hierbij betrokken belastingplichtigen de werkelijkheid zoveel mogelijk benaderen. Het is echter geenszins de bedoeling van de regeling geweest wijziging te brengen in de hoofdregel, dat de Nederlandse inkomstenbelasting wordt geheven naar het in feite genoten inkomen, dat is het inkomen na aftrek van de werkelijk gemaakte, aantoonbare kosten. Om deze reden achten de ondergetekenden het noodzakelijk bij voortduring aan de regeling een maximumgrens te verbinden die overeenstemt met de doelstelling van de regeling, nl. het zowel voor de belastingplichtigen als voor de belastingadministratie met betrekking tot geringe bedragen voorkomen van een onevenredige hoeveelheid werk en moeite’ (Kamerstukken II 1962/63, 5380, nr. 19, blz. 52).

-3.5. De verhoging van het forfait met ingang van het jaar 1992 vloeide niet voort uit de in 3.4 weergegeven opzet. Zoals blijkt uit de in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 2.8 en 2.9 weergegeven wetsgeschiedenis, heeft de wetgever toen onder ogen gezien dat er geen (dwingende) fiscale reden voor de verhoging van het forfait was en dat reeds 90 – 95 percent van de belastingplichtigen met inkomsten uit tegenwoordige arbeid onder de regeling viel. Voor hen zouden tegenover de verhoging geen werkelijke kosten staan en zou de verhoging een netto-voordeel ten gevolge hebben. Met de verhoging van het forfait werd dan ook een ander dan fiscaal doel nagestreefd: beoogd werd de deelname aan betaald werk te stimuleren en de werkgelegenheidssituatie te verbeteren.

-3.6. De laatstgenoemde doelstelling lag blijkens de in de conclusie onder 2.11 en 2.12 weergegeven wetsgeschiedenis ook ten grondslag aan de verhoging van het forfait die met ingang van 1994 is ingevoerd. Daarbij heeft de regering eraan herinnerd dat zij reeds in 1992 had opgemerkt dat ‘de grenzen om langs (deze) weg arbeidsinkomsten te ontzien, onderhand waren bereikt’ en dat ‘verdere inzet van het arbeidskostenforfait voor dit doel (…) vanuit de fiscale systematiek oneigenlijk (zou) zijn.’ Voorts werd door de regering wederom gesteld dat voor 95 percent van de belastingplichtigen het geldende forfait toereikend was als compensatie voor gemaakte kosten. Een lichte stijging van dit percentage lag volgens de regering in de lijn der verwachting, maar de eigenlijke reden voor de verhoging lag in de beoogde resultaten voor de arbeidsmarkt.

-3.7. Overeenkomstig de bedoeling van de wetgever, zoals vermeld in 3.5 en 3.6, houdt de verhoging van het arbeidskostenforfait per 1 januari 1992 en 1994 een netto inkomensvoordeel, een tegemoetkoming, voor werkenden in. In dat licht gezien levert die verhoging, anders dan het eerste middel betoogt, een ongelijke behandeling binnen de groep werkenden op. De door de verhoging bewerkstelligde tegemoetkoming voor werkenden valt immers bij de ongeveer 5 percent van hen die kosten maken tot een hoger bedrag dan het oude (reële) forfait, geheel of gedeeltelijk weg tegen de reeds bestaande mogelijkheid tot aftrek van die kosten, zodat zij in werkelijkheid geen of een lagere tegemoetkoming krijgen en daarmee minder gunstig worden behandeld dan de meerderheid van de werkenden. Voor de heffing van de inkomstenbelasting is er op dit punt geen relevant verschil tussen deze beide groepen werkenden. Dat te dezen geen sprake zou zijn van gelijke gevallen, zoals het middel betoogt, valt dan ook niet in te zien.

-3.8. Bij beantwoording van de vraag of de ongelijke behandeling van deze gevallen gerechtvaardigd is, heeft als uitgangspunt te gelden dat met de beoogde prikkel voor niet-actieven tot toetreding tot de arbeidsmarkt door het toekennen van een voordeel aan werkenden een op zichzelf geoorloofd doel van overheidsbeleid wordt nagestreefd. Ook als de in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 5.8, 5.13 en 5.14 genoemde argumenten tegen de doeltreffendheid van de daarvoor gekozen vorm buiten beschouwing worden gelaten, is in het nastreven van dat doel evenwel geen rechtvaardiging te vinden voor de door de gekozen vorm binnen de groep werkenden in het leven geroepen ongelijkheid.

-3.9. De argumenten die het middel ter weerlegging van de in 3.7 bedoelde bezwaren ontleent aan het oorspronkelijke doel van het arbeidskostenforfait, zoals omschreven in 3.4, gaan niet op. Uit de in 3.5 en 3.6 vermelde wetsgeschiedenis volgt immers dat, voorzover dat oorspronkelijke doel van het arbeidskostenforfait al werd gediend door de verhogingen van 1992 en 1994 en daarbij nog enige zogenoemde vereenvoudigingswinst werd beoogd door uitbreiding van de groep waarvoor het forfait gold, het daarbij ging om een neveneffect dat ook naar het inzicht van de wetgever te verwaarlozen was. Uit dezelfde wetsgeschiedenis blijkt de onjuistheid van het betoog dat met deze verhogingen alleen een aanpassing aan de inflatie sinds 1971 werd beoogd en dat het arbeidskostenforfait ook daarna zo is vastgesteld dat de werkelijkheid zoveel mogelijk werd benaderd. Dit betoog ziet trouwens ook geheel eraan voorbij dat door de wetswijzigingen met ingang van 1990 het terrein van de aftrekbare kosten aanzienlijk is ingeperkt.

-3.10. Op zichzelf terecht betoogt het middel dat een zekere ruwheid inherent is aan forfaitaire aftrekregelingen als deze. Het arbeidskostenforfait had ook in de oorspronkelijke opzet tot gevolg dat werkenden met werkelijk gemaakte aftrekbare kosten ter hoogte van (maximaal) het forfait niet meer kosten in aftrek konden brengen dan werknemers zonder (of met minder) aftrekbare kosten. Een rechtvaardiging voor de daaruit volgende ongelijkheid kan deze eigenschap van forfaitaire regelingen echter alleen opleveren voorzover bij het vaststellen van de forfaitaire grenzen is getracht de werkelijkheid te benaderen. Bij de toepassing van de onder 3.3 vermelde maatstaf gaat het immers niet alleen erom of met de regeling een redelijk doel wordt gediend maar ook of er een redelijke verhouding bestaat tussen dat doel en de ongelijkheid die wordt veroorzaakt door de voor verwezenlijking van dat doel in de regeling gekozen vormgeving. Uit het hiervoor overwogene volgt echter dat van een poging tot benadering van de werkelijkheid na de verhogingen van 1992 en 1994 geen sprake meer is.

-3.11. Nu de ongelijke behandeling een verschil in aftrek van (ten hoogste) f 1050 betreft, kan niet worden gezegd dat het gaat om een kwantitatief zo onbelangrijk verschil dat om die reden in de ongelijke behandeling kan worden berust. Ook overigens heeft de Hoge Raad geen gronden gevonden die de ongelijke behandeling kunnen rechtvaardigen.

-3.12. Uit het onder 3.7 tot en met 3.11 overwogene volgt, ook als de in 3.3 bedoelde beoordelingsvrijheid in acht wordt genomen, dat de wetgever in redelijkheid niet tot de conclusie heeft kunnen komen dat te dezen sprake is van ongelijke gevallen of dat voor de ongelijke behandeling van die gevallen een redelijke en objectieve rechtvaardiging bestaat. Het eerste middel faalt derhalve.

-3.13. Het tweede middel betoogt dat het Hof de grenzen van de rechtsvormende taak van de rechter heeft overschreden door op grond van de geconstateerde ongelijkheid belanghebbende, nu haar werkelijk gemaakte arbeidskosten het forfait overschrijden, naast de aftrek van die kosten een extra-aftrek toe te kennen ten bedrage van de niet op fiscale gronden ingevoerde verhogingen van het forfait, door het Hof gesteld op f 1050. Dit middel stelt de Hoge Raad voor de vraag of en zo ja op welke wijze de rechter, gegeven de vaststelling dat de onderhavige wettelijke regeling tot een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling leidt, terzake effectieve rechtsbescherming kan bieden.

-3.14. In dit geval kan een dergelijke bescherming niet daarin worden gevonden dat de discriminatoire regeling – de tegemoetkoming aan werkenden door verhoging van het arbeidskostenforfait – buiten toepassing wordt gelaten. Die oplossing zou immers belanghebbende niet baten. Dat doet de vraag rijzen of de rechter de effectieve rechtsbescherming kan bieden door op andere wijze in het door de regeling veroorzaakte rechtstekort te voorzien dan wel of hij zulks vooralsnog aan de wetgever dient over te laten. In zodanige situaties dienen, met inachtneming van de aard van het rechtsgebied waar de vraag rijst, twee belangen tegen elkaar afgewogen te worden. Voor het zelf in het rechtstekort voorzien pleit dat de rechter daardoor aan de belanghebbende direct een effectieve bescherming kan bieden, maar ertegen pleit dat in de gegeven staatsrechtelijke verhoudingen de rechter bij zulk ingrijpen in een wettelijke regeling een terughoudende opstelling past.

-3.15. Deze afweging zal in het algemeen ertoe leiden dat de rechter aanstonds zelf in het rechtstekort voorziet indien zich uit het stelsel van de wet, de daarin geregelde gevallen en de daaraan ten grondslag liggende beginselen, of de wetsgeschiedenis, voldoende duidelijk laat afleiden hoe zulks dient te geschieden. In gevallen echter waarin verschillende oplossingen denkbaar zijn en de keuze daaruit mede afhankelijk is van algemene overwegingen van overheidsbeleid of belangrijke keuzes van rechtspolitieke aard moeten worden gemaakt, is aangewezen dat de rechter die keuze vooralsnog aan de wetgever laat, zulks zowel in verband met de in 3.14 bedoelde staatsrechtelijk gewenste terughoudendheid van de rechter als wegens zijn beperkte mogelijkheden op dit gebied. Niet uitgesloten is echter dat de afweging anders moet uitvallen ingeval de wetgever ermee bekend is dat een bepaalde wettelijke regeling tot een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling in de zin van voormelde verdragsbepalingen leidt, maar nalaat zelf een regeling te treffen die de discriminatie opheft.

-3.16. In dit geval zou, ervan uitgaande dat de wetgever in ieder geval de deelname aan werk in loondienst (het verrichten van nevenwerkzaamheden daaronder begrepen) wilde stimuleren en daartoe de in 3.7 bedoelde tegemoetkoming zou willen handhaven, een manier om de ongelijkheid op te heffen zijn in de lijn van de beslissing van het Hof de tegemoetkoming aan alle daarvoor in aanmerking komende werkenden toe te kennen. Nu, zoals uit het hiervoor overwogene blijkt, er geen grond was het in 1991 geldende maximum van het arbeidskostenforfait uit een oogpunt van forfaitering van de kosten te wijzigen, omdat voor nagenoeg alle werkenden het toen geldende maximum toereikend was, zou de omvang van de tegemoetkoming in de jaren 1992 en volgende dan kunnen worden gesteld op het bedrag waarmee in het desbetreffende jaar het maximum van het verhoogde arbeidskostenforfait het jaarlijks op de voet van artikel 66b van de Wet te herrekenen maximum voor 1991 overschrijdt. Deze oplossing zou aldus nader kunnen worden ingevuld dat zij die meer dan dit laatstbedoelde maximum aan aftrekbare kosten hebben, als zij afzien van het (verhoogde) arbeidskostenforfait, een aftrek dienen te krijgen ter grootte van het bedrag van hun werkelijk gemaakte aftrekbare kosten vermeerderd met het bedrag van de tegemoetkoming, berekend zoals hiervoor vermeld.

-3.17. Zoals is uiteengezet in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 6.4.5, zijn echter ook andere oplossingen denkbaar, die buiten de rechtsvormende mogelijkheden van de rechter liggen. Wellicht zou de wetgever de tegemoetkoming tot alle daarvoor in aanmerking komende werkenden willen uitstrekken, maar deze dan bij afweging van het arbeidsmarktdoel en de budgettaire mogelijkheden op een lager bedrag willen stellen. Ook zou, mede gelet op de in 3.8 bedoelde argumenten tegen de doeltreffendheid van een verhoogd arbeidskostenforfait, aan andere methoden om de arbeidsmarktparticipatie te bevorderen de voorkeur kunnen worden gegeven. Zo werd en wordt blijkens verschillende in de conclusie aangehaalde uitlatingen van de regering als alternatief in het bijzonder aan een zogenoemde arbeidsaftrek gedacht. Volgens de in juli 1994 door de Staatssecretaris aan de Tweede Kamer aangeboden Bouwstenennotitie (vergelijk de conclusie onder 2.14) zou aan die arbeidsaftrek op verschillende manieren vorm kunnen worden gegeven: een aftrek voor een vast bedrag of procentueel, die hetzij in de tariefstructuur, hetzij in de grondslag een plaats zou kunnen krijgen, – mede afhankelijk van de hoogte van de aftrek en budgettaire kaders – voorzien zou kunnen worden van zogenoemd flankerend beleid en mogelijk zou kunnen worden gecombineerd met het reiskostenforfait. Daarbij wordt ervan uitgegaan dat ook zelfstandigen voor de arbeidsaftrek in aanmerking zouden komen, met enige aanpassing van de regeling van de meewerkaftrek.

-3.18. Naar uit het hiervoor overwogene volgt, doet zich hier niet de situatie voor waarin duidelijk is hoe de rechter in het door de discriminerende regeling veroorzaakte rechtstekort zou moeten voorzien, maar zijn ter opheffing van de discriminatie verschillende oplossingen denkbaar en is de keuze daaruit mede afhankelijk van algemene overwegingen van overheidsbeleid. Dit brengt mee dat de rechter niet aanstonds zelf in het rechtstekort behoort te voorzien, maar zulks vooralsnog aan de wetgever dient over te laten. Het middel is derhalve gegrond. Gewezen zij echter op de in 3.15 bedoelde mogelijkheid dat de afweging terzake in de toekomst anders moet uitvallen. De Hoge Raad gaat ervan uit dat de regering met de nodige spoed een wetsontwerp zal indienen dat recht doet aan de op de Nederlandse Staat rustende verdragsverplichtingen op dit punt.

-3.19. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.

4. Proceskosten

De Hoge Raad vindt aanleiding de Staatssecretaris van Financiën te veroordelen in de kosten van het geding in cassatie en de proceskostenveroordeling van het Hof in stand te laten.

5. Beslissing

De Hoge Raad:

– vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten,

– bevestigt de uitspraak van de Inspecteur, en

– veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op f 710 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

HOF Leeuwarden, Vierde Enkelv. belastingk., 4 april 1997 (Nr. 96/0609)

Uitspraak

op het beroep enz.;

1. (…)
2. De overwegingen omtrent het geschil

-4.1. Bij de totstandkoming van de Wet is het arbeidskostenforfait in het wetsontwerp opgenomen bij de Zevende nota van wijziging. In de Memorie van Antwoord (1962-1963, nr. 19, blz. 52) werd naar aanleiding van het voorlopig verslag over het arbeidskostenforfait opgemerkt:

‘Deze regeling is indertijd in het leven geroepen om tegemoet te komen aan moeilijkheden van bewijsrechtelijke aard, die zich bij gebreke van een boekhouding of een voldoend nauwkeurige administratie veelal voordoen bij de belastingplichtigen voor wie de regeling geldt. In overeenstemming met deze opzet is de uit de regeling voortvloeiende kostenaftrek beperkt gehouden tot verhoudingsgewijs bescheiden bedragen, die voor het merendeel van de hierbij betrokken belastingplichtigen de werkelijkheid zoveel mogelijk benaderen. Het is echter geenszins de bedoeling van de regeling geweest wijziging te brengen in de hoofdregel, dat de Nederlandse inkomstenbelasting wordt geheven naar het in feite genoten inkomen, dat is het inkomen na aftrek van de werkelijk gemaakte, aantoonbare kosten. Om deze reden achten de ondergetekenden het noodzakelijk bij voortduring aan de regeling een maximumgrens te verbinden die overeenstemt met de doelstelling van de regeling, nl. het zowel voor de belastingplichtige als voor de belastingadministratie met betrekking tot geringe bedragen voorkomen van onevenredige hoeveelheid werk en moeite. (… ) De bestaande 5 percent regeling is (…) niet geboren uit de wens om een fictie te creëren, doch om de belastingadministratie een eenvoudig richtsnoer te bieden bij de vraag, hoever zij moet gaan bij de controle van de onder de regeling vallende aftrekbare kosten.’

-4.2. Bovenstaand citaat stelt de bedoeling van het indertijd ingevoerde arbeidskostenforfait onomstotelijk vast.

-4.3. Tot en met 1989 bepaalde artikel 37, eerste lid, van de Wet dat de van de inkomsten uit tegenwoordige arbeid aftrekbare kosten forfaitair werden bepaald op vier percent van die inkomsten doch maximaal op f 800 tenzij een hoger bedrag bleek. Door inflatiecorrectie bedroeg het maximum in 1991 f 1036.

-4.4. Met invoering in 1992 van de ‘Wet van 19 december 1991 tot wijziging van de inkomstenbelasting en de loonbelasting in het kader van het werkgelegenheids- en inkomensbeleid 1992’ (Stb. 742) werd het percentage verhoogd tot 5% en het maximumbedrag vastgesteld op f 1518.

In de Memorie van Toelichting (Kamerstukken 22 353, blz. 1 en 3) bij het wetsontwerp wordt vastgesteld dat

‘De thans voorgestelde fiscale maatregelen verbeteren het inkomensbeeld en kunnen bijdragen aan de verbetering van de werkgelegenheidssituatie. (…) De voorziene verhoging van het arbeidskostenforfait van 4 tot 5% en van het maximum met f 450 maakt het aantrekkelijker de arbeidsmarkt te betreden. (…) Toch moet worden opgemerkt dat onder de bestaande 4% regeling (maximum f 1036) al 90 – 95% van het totale aantal belastingplichtigen met inkomsten uit tegenwoordige arbeid valt. Voor al deze mensen staan dus geen werkelijke kosten tegenover een verhoging van het forfait. Het is duidelijk dat juist daardoor deze verhoging het bedoelde netto inkomensvoordeel oplevert. Tegelijk indiceert dit gegeven dat er geen fiscale aanleiding is voor de thans ingezette verhoging (…) Voor de volledigheid moet nog worden aangetekend dat de verhoging van het forfait geen betekenis heeft voor diegenen die zoveel kosten moeten maken dat zij niet de forfaitaire maar de werkelijk gemaakte kosten aftrekken.’

De Memorie van Toelichting (blz. 9 e.v.) vermeldt verder ondermeer:

‘Vervolgens merken deze leden op dat de verhoging van het arbeidskostenforfait in feite leidt tot een belastingverlaging. Deze opmerking en de vraag of op deze wijze het principe van kosten van verwerving geen geweld wordt aangedaan geven ons aanleiding voor de volgende overwegingen. Wij erkennen dat tegenover de voorgestelde verhoging van het arbeidskostenforfait voor een grote groep belastingplichtigen geen werkelijke kosten staan, hetgeen resulteert in een netto inkomensvoordeel. Dit gegeven indiceert weliswaar dat er geen dwingende fiscale aanleiding is voor deze verhoging, maar wij beogen hiermee een fiscaal inpasbare bijdrage te kunnen leveren aan de verbetering van de werkgelegenheidssituatie. Verwacht wordt dat van de verhoging van het arbeidskostenforfait in dit opzicht een stimulans zal uitgaan. Een algemeen werkende maatregel zou aan deze beleidsdoelstelling voorbij gaan. Wij zien overigens in de onderhavige stimulans geen frictie met het adagium: geen privileges op het stuk der belastingen, omdat het in het onderhavige geval gaat om een forfait dat om doelmatigheidsredenen een zo groot mogelijke groep belastingplichtigen moet bestrijken. Dat niet actieven en diegenen met kosten die uitgaan boven het forfait niet kunnen profiteren van de voorgestelde verhoging is inherent aan de maatregel.’

-4.5. Uit de Kamerstukken 22 873, nr. 110b blijkt dat de bewindslieden van Financiën de Eerste Kamer op 18 december 1992 berichtten dat

‘De achtergrond van het arbeidskostenforfait is geschillen tussen belastingplichtige en inspecteur over de hoogte van de kosten ter zake van inkomsten uit arbeid zo veel mogelijk te voorkomen. Ruim 90% van het totale aantal belastingplichtigen met inkomsten uit tegenwoordige arbeid valt thans onder dit forfait. Tegenover een eventuele verhoging van het forfait staan voor een grote groep belastingplichtigen derhalve geen werkelijke kosten. Dit geeft al aan dat de grenzen om langs de weg van het arbeidskostenforfait arbeidsinkomsten te ontzien, onderhand zijn bereikt. Verdere inzet van het arbeidskostenforfait voor dit doel zou vanuit de fiscale systematiek oneigenlijk zijn. Indien zou worden besloten om, bijvoorbeeld in het kader van arbeidsparticipatie, de arbeidsinkomsten verder te ontzien, dan zal er naar andere instrumenten moeten worden omgekeken om dat doel te bereiken.’

-4.6. Bij Wet van 24 december 1993 (Stb. 760) wordt het percentage van het forfait verhoogd tot 8 en het maximumbedrag met f 1050. In de Memorie van Toelichting (Kamerstukken 23 472, blz. 3) wordt daarover opgemerkt:

‘Een verhoging van het arbeidskostenforfait komt alleen ten goede aan belastingplichtigen met inkomsten uit tegenwoordige arbeid. De netto opbrengst van arbeid neemt als gevolg van deze maatregel toe. Het effect van deze maatregel voor uitkeringsgerechtigden is dat de overgang van inactiviteit naar werken groter financieel voordeel zal opleveren dan thans. Uit diverse onderzoeken en adviezen komt naar voren dat een verhoging van het arbeidskostenforfait goede resultaten kan geven wat betreft een verlaging van de werkloosheid (met name bij laaggeschoolden) en de groei van de werkgelegenheid als gevolg van een gematigde loonkostenontwikkeling. Al eerder is aangegeven dat ‘de grenzen om langs de weg van het arbeidskostenforfait arbeidsinkomsten te ontzien, onderhand is bereikt. Verdere inzet van het arbeidkostenforfait voor dit doel zou vanuit de fiscale systematiek oneigenlijk zijn’. (…) De voorgestelde verhoging moet worden gezien in het concrete perspectief dat zo snel mogelijk zal worden overgegaan tot omvorming van het arbeidskostenforfait. (…) In plaats van het arbeidskostenforfait zou een vast aftrekbaar bedrag kunnen worden ingevoerd voor actieven. Dit bedrag zou dan worden gezien als een algemene tegemoetkoming die zowel aftrekbare kosten goedmaken als staan tegenover fiscaal niet aftrekbare maar niet minder reële kosten.’

-4.7. Het hof leidt uit de hiervoor geschetste ontwikkeling van het arbeidskostenforfait af, dat de wetgever met invoering in 1994 bewust heeft gekozen voor verhoging van het arbeidskostenforfait zonder dat deze verhoging enig verband houdt met de werkelijk gemaakte aftrekbare arbeidskosten. Hierdoor is onderscheid ontstaan tussen werkenden met hoge arbeidskosten en werkenden met standaardkosten. Dit houdt binnen de categorie werkenden een ongelijke behandeling in.

-4.8. Deze ongelijke behandeling kan niet erop worden gegrond dat sprake is van verschillende gevallen. Redelijkerwijs kan niet worden volgehouden dat op het punt van toepassing van het verhoogde forfait enig voor de heffing van de inkomstenbelasting relevant verschil bestaat tussen werkenden met hoge en werkenden met standaardkosten.

-4.9. Het Verdrag verbiedt evenwel niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen, maar alleen die ongelijke behandeling welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging ervoor ontbreekt.

-4.10. Het hof is van oordeel dat voor deze ongelijke behandeling geen objectieve en redelijke rechtvaardiging valt aan te wijzen. Als zodanige rechtvaardiging kan hier niet dienen dat de doelstelling van de wetgever voor de verhoging van het arbeidskostenforfait is geweest een financiële aansporing in de Wet op te nemen voor inactieven om aan de arbeidsmarkt te laten deelnemen.

-4.11. Evenmin rechtvaardigen doelmatigheidsredenen de ongelijke behandeling. De wetgever behoeft zijn regelgeving niet af te stemmen op betrekkelijk uitzonderlijke situaties: een eventuele ongelijke behandeling kan worden gerechtvaardigd door het geringe aantal belastingplichtigen waarop die ongelijkheid betrekking heeft.

Nu gelet op het bepaalde onder 3.8 van het beroepschrift de ongelijkheid op eenvoudige wijze had kunnen worden voorkomen, kan in het midden blijven of werkenden met hoge arbeids kosten kunnen worden aangemerkt als uitzonderlijke gevallen waar de wetgever ter wille van eenvoud en de praktische uitvoerbaarheid in redelijkheid geen rekening mee behoefde te houden.

-4.12. Teneinde de geconstateerde ongelijkheid op te heffen zal het hof, in overeenstemming met de bedoeling van de wetgever, bepalen dat nu belanghebbendes werkelijk gemaakte arbeidskosten het forfait overschrijden, zij naast de aftrek van deze kosten, recht heeft op aftrek van de niet op fiscale gronden ingevoerde verhoging van f 1050.

5. Conclusie

-5.1. Het beroep is gegrond. Belanghebbende heeft, nu de werkelijk gemaakte arbeidskosten het forfaitaire bedrag ad f 2086 overtreffen, naast de toegestane aftrek van f 2362 recht op aftrek van f 1050.

-5.2. In de omstandigheden van het geval vindt het hof aanleiding op grond van artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken de inspecteur te veroordelen in de kosten, die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het gerechtshof redelijkerwijs heeft moeten maken, welke kosten het hof op grond van het besluit proceskosten fiscale procedures bepaalt op f 710 welk bedrag dient te worden betaald door de Staat der Nederlanden.

6. De beslissing

Het gerechtshof

– vernietigt de uitspraak waarvan beroep;

– vermindert de aanslag tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van f 73 929;

– bepaalt dat het betaalde griffierecht ad f 75 aan belanghebbende wordt vergoed door de inspecteur;

– veroordeelt de inspecteur de kosten aan belanghebbende te vergoeden die deze heeft moeten maken in verband met de behandeling van het beroep, te bepalen op f 710;

– wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die deze kosten dient te dragen.

Uit het beroepschrift in cassatie van de staatssecretaris:

Middelen van cassatie:

1. Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 37, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de in de genoemde bepaling vervatte wettelijke regeling van het arbeidskostenforfait een ongelijke behandeling inhoudt tussen enerzijds werkenden met hoge arbeidskosten en anderzijds werkenden met standaardkosten, met welke ongelijke behandeling in strijd wordt gekomen met artikel 26 van het Internationale verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten van 16 december 1966 (IVBPR).

-1. Inleiding

Van oudsher is het arbeidskostenforfait naar zijn aard een maatregel die bedoeld is om bij de heffing van de loon- en inkomstenbelasting op praktische wijze rekening te houden met de aftrekbare kosten ter zake van de inkomsten uit arbeid. Ten eerste is om tegemoet te komen aan moeilijkheden van bewijsrechtelijke aard een forfaitaire aftrek vastgesteld, die beperkt is gehouden ‘tot verhoudingsgewijs bescheiden bedragen, die voor het merendeel van de hierbij betrokken belastingplichtigen de werkelijkheid zoveel mogelijk benaderen.’ Aldus de memorie van antwoord, zitting 1962-1963, 5380, nr. 19, blz. 52, linker kolom. Op die plaats is overigens ook vermeld: ‘Het is echter geenszins de bedoeling van de regeling geweest wijziging te brengen in de hoofdregel, dat de Nederlandse inkomstenbelasting wordt geheven naar het in feite genoten inkomen na aftrek van de werkelijk gemaakte, aantoonbare kosten. Om deze reden achten de ondergetekenden het noodzakelijk bij voortduring aan de regeling een maximum-grens te verbinden die overeenstemt met de doelstelling van de regeling, nl. het zowel voor de belastingplichtige als voor de belastingadministratie met betrekking tot geringe bedragen voorkomen van een onevenredige hoeveelheid werk en moeite.’De regeling van het arbeidskostenforfait is met ingang van 1971 komen te luiden zoals zij ook in het onderhavige jaar in hoofdlijnen luidt. Voor het jaar 1971 gold een aftrekpercentage van 4%, met een minimum-bedrag van f 200 en een maximum-bedrag van f 800.

Gedurende een reeks van jaren is de regeling zo gebleven. Dit leidde dus in wezen tot een uitholling van de regeling, met name waar het gaat om het op doelmatige wijze rekening houden met een normaal bedrag aan aftrekbare kosten. Dat betekent dat steeds meer belastingplichtigen werden geconfronteerd met de noodzaak de reële kosten op te voeren en aannemelijk te maken. Deze situatie werd onderkend bij de behandeling van het wetsvoorstel dat leidde tot de Wet vereenvoudiging tariefstructuur en aftrekposten in de loon- en inkomstenbelasting (Tweede Kamer, vergaderjaar 1988-1989, 20 595, nr. 37). Ik citeer uit het verslag van de UCV Tweede Kamer, 23 januari 1989 (tevens opgenomen in Vakstudie Inkomstenbelasting, art. 66b, aant. 6) de volgende opmerkingen van de heer De Grave: ‘Het voorstel om het forfait van f 800 naar f 1000 te verhogen is mede ingegeven door het feit dat daardoor ongeveer 30 000 belastingplichtigen onder het forfait vallen en dus niet zelf de reële kosten van verwerving in aftrek behoeven te brengen. Dit amendement zorgt ervoor dat niet langer een sluipende aantasting van het forfait plaatsvindt, waardoor steeds meer mensen sluipend de reële kosten in aftrek moeten brengen.’ Aldus motiveerde de heer De Grave de steun die zijn fractie gaf aan het hiervoor bedoelde amendement onder nr. 37, waarbij het arbeidskostenforfait onder de werking van artikel 66b van de Wet werd gebracht.

Een tweede element bij de hier in geding zijnde afwegingen is de omstandigheid dat het arbeidskostenforfait reeds door de afbakening van zijn toepassingsgebied invloed kan hebben op de inkomensvorming van personen die deelnemen aan het arbeidsproces. Voor zover het beleid van de overheid erop is gericht veranderingen aan te brengen in de inkomensvorming van werkenden en deelname aan het arbeidsproces te stimuleren, is het arbeidskostenforfait een in strument dat zou kunnen worden gehanteerd om de doelstellingen te realiseren. Daarbij speelt dan uiteraard een rol dat toepassing van dit instrument zeer eenvoudig is en daardoor zonder bijkomende kosten de gewenste effecten kan teweegbrengen. Algemeen wordt aanvaard dat voor het realiseren van zekere doeleinden van regeringsbeleid, met name op het sociaal-economische vlak, gebruik kan worden gemaakt van mogelijkheden die kunnen worden gevonden in de belastingheffing. Sinds enige tijd wordt het instrument van het arbeidskostenforfait mede gebezigd in het kader van het inkomensbeleid en het beleid ten aanzien van de werkgelegenheidsituatie.

Als derde factor speelt de rechtsgelijkheid een belangrijke rol. Uit de desbetreffende stukken komt naar voren dat dit aspect steeds in het oog is gehouden en deel heeft uitgemaakt van de afwegingen van de wetgever. Bij voortduring is bezien in hoeverre de grondslagen van de regeling van het arbeidskostenforfait toelieten het instrument van het arbeidskostenforfait in te zetten. Hiervan getuigen in het bijzonder de door het Hof in zijn overwegingen geciteerde passages uit parlementaire stukken, met name de passages die door het Hof zijn opgenomen in de rechtsoverwegingen 4.5 en 4.6. Zowel in de Kamerstukken 22 873 (zie r.o. 4.5) als in de Kamerstukken 23 472 (zie r.o. 4.6) is van de zijde van de regering betoogd dat de fiscale systematiek beperkingen oplegt aan het benutten van de aftrekpost arbeidskostenforfait als het gaat om het bedrijven van inkomenspolitiek. Zoals blijkt uit die passages is het inzetten van dat instrument steeds gepaard gegaan aan een zorgvuldige afweging van verschillende overwegingen die ter zake een rol spelen.

-2. Geen gelijke gevallen

Bij de toepassing van het gelijkheidsbeginsel staat voorop dat het te berechten geval feitelijk en rechtens gelijk is aan het geval waarop de belastingplichtige zich beroept. Naar het oordeel van het Hof doet zich binnen de categorie werkenden een ongelijke behandeling voor, en wel ten aanzien van enerzijds de werkenden met hoge arbeidskosten en anderzijds de werkenden met standaardkosten (r.o. 4.7). Het Hof heeft hiermee klaarblijkelijk het oog op de belastingplichtigen die als aftrekpost de werkelijk gemaakte kosten opvoeren en de belastingplichtigen die als aftrekpost het arbeidskostenforfait opvoeren.

De wetgever heeft voor een – groot – deel van de belastingplichtigen een forfait gecreëerd waardoor die belastingplichtigen een vast bedrag in aftrek kunnen brengen. Dit bedrag is zodanig vastgesteld dat daarmee de werkelijkheid zoveel mogelijk wordt benaderd, terwijl tevens wordt beoogd geschillen over de omvang van de aftrekbare kosten in veel gevallen te voorkomen en belastingplichtigen te ontlasten van de verplichting het bewijs van hun kosten te leveren. Consequentie van dit alles is dat het door de individuele belastingplichtige in aftrek te brengen bedrag bij benadering overeenstemt met het bedrag van de gemaakte kosten. De concrete invulling en eventuele bijstelling van de forfaitaire regeling is afhankelijk van de afwegingen die de wetgever maakt aan de hand van wenselijkheden en relevante ontwikkelingen. Ik ga daarop in in onderdeel 3 hierna.

De belastingplichtige die de werkelijke kosten in aftrek wil brengen, maakt zich op grond van zijn eigen keuze los van de groep van belastingplichtigen die het forfait in aftrek brengen en kiest ervoor het normale voor de kostenaftrek geldende regime op hem van toepassing te laten zijn. Naar mijn oordeel is dus bij de door het Hof onderscheiden groepen van belastingplichtigen geen sprake van feitelijk en rechtens gelijke gevallen. Door, in afwijking van het door de wetgever op goede gronden en na zorgvuldige afweging aangebrachte onderscheid tussen belastingplichtigen die het forfait in aftrek brengen en belastingplichtigen die de werkelijk gemaakte kosten in aftrek brengen, te oordelen dat binnen de categorie werkenden sprake is van een ongelijke behandeling, legt het Hof derhalve een onjuiste maatstaf aan.

Ik merk daarbij nog op dat in het kader van de toetsing van Nederlandse formele belastingwetgeving aan artikel 26 van het IVBPR aan de Nederlandse wetgever een zekere beoordelingsvrijheid toekomt. Van een wettelijk onderscheid dat een redelijke grond heeft en waarbij sprake is van een redelijke verhouding tussen de doelstelling van de wetgever en de getroffen wettelijke regeling, kan niet worden gezegd dat zo een onderscheid een verboden discriminatie oplevert. Dat aan de wetgever een zekere beoordelingsvrijheid toekomt bij de beantwoording van de vraag of gevallen voor de toepassing van genoemd artikel 26 als gelijk moeten worden beschouwd, wordt onderschreven in de jurisprudentie van uw Raad (vgl. HR 8 juli 1988, BNB 1988/302*, HR 27 september 1989, BNB 1990/61* en HR 8 september 1993, BNB 1993/323). Mijns inziens terecht annoteerde Van Dijck in BNB 1988/302, in onderdeel 3: ‘Als de HR iets moet volhouden dan is dat wel dat een duidelijke strijd met art. 26 van het Verdrag aanwezig is. Niet zo maar verschil van mening, niet zo maar een wetgever die iets niet al te briljant geregeld heeft, maar een evidente, twijfelloze aantasting, waarmede als fatsoenlijk land niet of moeilijk te leven valt’.

-3. Geen ongelijke behandeling

Onder 1 hiervóór werd gewezen op de uitholling van de regeling van het arbeidskostenforfait. Met de wijzigingen die per 1 januari 1990 werden aangebracht, werd evenwel de functie van het arbeidskostenforfait niet ten volle hersteld. Aangezien er geen aanwijzingen zijn voor het tegendeel, kan men ervan uitgaan dat met het bedrag van f 800 in 1971 inderdaad de werkelijkheid werd benaderd (zie het eerder vermelde citaat uit de memorie van antwoord bij de totstandkoming van de Wet). Voorts kan worden aangenomen dat de uitgaven die tot de aftrekbare kosten worden gerekend onderhevig waren aan dezelfde invloed van de inflatie als andere bedragen. Neemt men vervolgens in aanmerking dat het in het voornemen lag om ‘bij voortduring aan de regeling een maximum-grens te verbinden die overeenstemt met de doelstelling van de regeling, nl. het zowel voor de belastingplichtige als voor de belastingadministratie met betrekking tot geringe bedragen voorkomen van een onevenredige hoeveelheid werk en moeite’, dan zou een jaarlijkse aanpassing van het bedrag van het arbeidskostenforfait aan het niveau van de inflatie al vanaf 1971 tot de mogelijkheden hebben kunnen behoren. Zou dit inderdaad hebben plaatsgevonden, dan zou, uitgaande van f 800 in 1971, het arbeidskostenforfait in 1994 f 2237 hebben bedragen.

Dit gegeven onderstreept de juistheid van de opmerkingen die bij herhaling van de zijde van de regering zijn gemaakt als het ging om het hanteren van het arbeidskostenforfait als beleidsinstrument. Het achterblijven van het bedrag van het forfait bij de gevolgen van de inflatie betekende dat er ruimte was om na het verstrijken van een groot aantal jaren dit verzuim goed te maken. Ik wijs op de memorie van toelichting, Kamerstukken II, vergaderjaar 1993-1994, 23 472, nr. 3, blz. 3: ‘Al eerder is aangegeven dat ‘de grenzen om langs de weg van het arbeidskostenforfait arbeidsinkomsten te ontzien, onderhand zijn bereikt. Verdere inzet van het arbeidskostenforfait voor dit doel zou vanuit de fiscale systematiek oneigenlijk zijn. Indien zou worden besloten om bij voorbeeld, in het kader van de arbeidsparticipatie, de arbeidsinkomsten verder te ontzien, dan zal er naar andere instrumenten moeten worden omgezien’ (Kamerstukken I, 1992-1993, 22 873, nr. 110b, blz. 5)’. Dat die grenzen in zicht kwamen blijkt uit de door mij genoemde bedragen: het ‘geïndexeerde’ forfait zou f 2237 hebben bedragen terwijl het wettelijke forfait voor 1994 op f 2086 kwam.

Al met al houdt het een en ander in dat gezegd kan worden dat in 1994 ongeveer weer werd bereikt dat voor de belastingplichtigen met ‘standaardkosten’ weer een forfait ging gelden dat in grote lijnen kan worden beschouwd de evenknie te zijn van het oorspronkelijke forfait. Dat betekent dus dat de wetswijzigingen die daartoe hebben geleid, in hun effect niet een begunstiging inhouden van een bepaalde groep belastingplichtigen, maar een ongunstige ontwikkeling weer hebben teruggebogen. Die ongunstige ontwikkeling is dan niet gelegen in de sfeer van aftrekmogelijkheden (wie met het forfait niet meer uitkwam kon het werkelijke bedrag opvoeren), maar in de sfeer van de bewijslevering. De omstandigheid dat van de verhoging materieel werd geprofiteerd door degenen die aftrekbare kosten hebben tot een lager bedrag dan f 1036 (het bedrag dat voor 1991 gold), doet daarbij niet ter zake. Dit effect is immers inherent aan de werking van een forfait, en kleefde ook al aan de regeling zoals die gold vóór 1991.

Het vorenstaande leidt tot de conclusie dat, zo ervan moet worden uitgegaan dat gelijke gevallen in het geding zijn, van een ongelijke behandeling als door het Hof bedoeld geen sprake is. De omstandigheid dat de achtereenvolgende beslissingen om het arbeidskostenforfait te verhogen mede zijn ingegeven door motieven op het gebied van inkomens- en werkgelegenheidspolitiek doen daaraan niet af. Die motieven hebben immers slechts geleid tot het benutten van ruimte die vanuit zuiver fiscaal-systematisch oogpunt beschikbaar was en tot de keuze van de momenten om tot de bijstelling over te gaan. Het Hof oordeelt in r.o. 4.7, kennelijk op grond van de in r.o. 4.6 geciteerde passage uit de memorie van toelichting, dat de wetgever ervoor heeft gekozen het arbeidskostenforfait te verhogen zonder dat deze verhoging enig verband houdt met de werkelijk gemaakte aftrekbare kosten. Uit het vorenstaande moge blijken dat de omvang van het forfait nog steeds als een benadering van de werkelijkheid kan worden aangemerkt.

-4. Redelijke en objectieve rechtvaardiging

Voor het geval uw Raad van oordeel is dat door de verhogingen van het arbeidskostenforfait in 1992 en 1994 toch sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen, aangezien daardoor de voordien geldende regeling van het forfait met relatief aanmerkelijke bedragen werd bijgesteld, ben ik van oordeel dat het vorenstaande uitwijst dat voor de aanpassingen van het forfait tot een bedrag van (in 1994) f 2086 een redelijke en objectieve rechtvaardiging aanwezig is. Immers, de gememoreerde nevendoelstellingen, te weten verbetering van de werkgelegenheidssituatie en bijdragen aan inkomensvorming, kunnen op eenvoudige en doelmatige wijze worden gerealiseerd binnen de oorspronkelijke kaders van het forfait. Uit een oogpunt van zuivere fiscale systematiek was alle ruimte aanwezig voor de tot stand gebrachte bijstellingen van het arbeidskostenforfait, aangezien het bedrag dat als forfait zou hebben gegolden bij consequente indexatie van het oorspronkelijke maximum-bedrag niet wordt overschreden. Het Hof gaat hier ten onrechte voorbij aan het feit dat de verhoging van het arbeidskostenforfait steeds in een breder kader is geplaatst waarbij ook andere getroffen maatregelen in het uiteindelijke beeld zijn meegewogen. Door de verhoging uit deze bredere afweging te isoleren, miskent het Hof de vrijheid die de wetgever in dit verband toekomt. Bovendien wordt daardoor het gelijkheidsbeginsel zonder het in een breder afwegingskader te betrekken gesteld boven andere redelijke en objectieve afwegingen.

1050. Schending van het Nederlandse recht doordat het Hof de geconstateerde discriminatie opheft door te bepalen dat belanghebbende, wier werkelijk gemaakte kosten het forfait overschrijden, naast de aftrek van die kosten recht heeft op aftrek van de niet op fiscale gronden ingevoerde verhoging van f 1050.

Na zijn oordeel dat in het onderhavige geval sprake is van een ongeoorloofde ongelijkheid, acht het Hof, in enkelvoudige kamer, het geboden de geconstateerde ongelijkheid op te heffen en het bepaalt daartoe dat belanghebbende, nu haar werkelijk gemaakte kosten het forfait overschrijden, recht heeft op aftrek van de niet op fiscale gronden ingevoerde verhogingen van f 1050. Ik acht deze beslissing om meerdere redenen onjuist.

-1. In beginsel geldt dat de rechter, bij geconstateerde ongelijke behandeling op grond van de wet, de desbetreffende wet buiten toepassing laat (art. 94 Grondwet). Niettemin heeft uw Raad er blijk van gegeven dat onder omstandigheden een andere oplossing geboden is, namelijk een ‘verdragsconforme inpassing in de wettelijke regeling’ (vgl. Happé , Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, Deventer 1996, blz. 391). Het Hof maakt in casu van deze methode gebruik door bij belanghebbende ook het bedrag van de verhoging van f 1050 in aftrek toe te laten.

Ik ben van oordeel dat het Hof aldus in de gegeven omstandigheden de grenzen van zijn taak heeft overschreden. Immers, waar voor de opheffing van de geconstateerde ongelijkheid in de wettelijke regeling verschillende oplossingen denkbaar zijn, en de aard van de betrokken belangen daartoe aanleiding geven, is het aan de wetgever om te beslissen welke oplossing de voorkeur heeft (vgl. HR 12 oktober 1984, rek.nr. 6668, NJ 1985, 230). Voor een onmiddellijk ingrijpen van de rechter is vooral geen reden als het bij de individuele belastingplichtige om een betrekkelijk overzienbaar belang gaat en van een flagrante schending van mensenrechten niet kan worden gesproken.

Daar staat tegenover dat in het geheel genomen de belangen zeer groot zijn. Het aantal belastingplichtigen dat gebruik maakt van de aftrek van werkelijk gemaakte kosten bedroeg ten tijde van de indiening van het wetsontwerp dat leidde tot de Wet aanpassing loon- en inkomstenbelasting c.a. 1997 2% van het aantal belastingplichtigen, ofwel 200 000 (zie Tweede Kamer, vergaderjaar 1996-1997, 25 051, nr. 3, blz. 6, en nr. 5, blz. 2). In de daaraan voorafgaande jaren was dit aantal uiteraard hoger. Zo was ten tijde van de behandeling van het wetsontwerp dat leidde tot de Wet van 19 december 1991, Stb. 742, het aantal belastingplichtigen dat onder het forfait viel 90 – 95% (vgl. Kamerstukken 22 352, nr. 3, blz. 3), zodat het aantal belastingplichtigen dat toen de werkelijk gemaakte kosten aftrok ruwweg is te ramen op 675 000. Schattenderwijs zou dat aantal voor het kalenderjaar 1994 kunnen worden gesteld op 400 000. Uitgaande van dit aantal, en er tevens van uitgaand dat de belastingplichtigen die de werkelijke kosten aftrekken doorgaans werknemers zullen zijn die een meer dan gemiddeld inkomen verdienen (marginaal tarief 50 of 60%, stel gemiddeld 55%) betekent ’s Hofs beslissing, alleen al voor het jaar 1994, een belastinguitgave van 400 000 maal 55% van f 1050 = f 231 000 000. Vergelijkbare berekeningen kunnen worden gemaakt voor andere belastingjaren. Ik meen dat het Hof, het belang van zo’n individuele burger afwegend tegen het collectieve belang, zich van een zo ingrijpende beslissing had dienen te onthouden.

Een en ander leidt ertoe dat, voor het geval uw Raad mocht oordelen dat hier niettemin sprake is van ongeoorloofde discriminatie, in de overwegingen kan worden betrokken dat deze zich niet voordoet in de vorm van een schending van de uitdrukkelijk in artikel 26 IVBPR vermelde rechten waarbij de menselijke waardigheid in het geding is, maar in de vorm van een belastingkwestie waarbij afwegingen spelen als genoemd. Ik verzoek uw Raad alsdan te beslissen bij wege van ‘prospective overruling’, aldus dat de in dat geval onjuist bevonden keuze van de wetgever voor het verleden ongemoeid wordt gelaten en de wetgever wordt geconfronteerd met de noodzaak de wet in overeenstemming te brengen met uw arrest. Op die wijze worden ingrijpende onvoorziene gevolgen met betrekking tot het verleden voorkomen en wordt aan de wetgever de aan hem toekomende keuze gelaten op welke wijze de wet in overeenstemming zal worden gebracht met uw arrest.

-2. Behalve het onder 1 beschreven effect heeft de beslissing van het Hof tevens gevolgen die ongerijmd moeten worden genoemd. Zou het Hof in zijn beslissing worden gevolgd, dan ontstaan er grove ongelijkheden, grover dan het nu als ongelijkheid geconstateerde verschil.

De regel die het Hof formuleert houdt in dat belastingplichtigen die werkelijk gemaakte kosten hebben tot een bedrag dat hoger is dan (voor 1994) f 2086, recht hebben op de niet op fiscale gronden ingevoerde verhoging van f 1050. Deze regel houdt dus in dat een belastingplichtige met werkelijke kosten tot een bedrag van f 2080 een aftrek krijgt van f 2086 (het maximum-forfait), en een belastingplichtige die werkelijke kosten heeft tot een bedrag van f 2090 een aftrek krijgt van f 2090 plus f 1050, is f 3140. Het komt mij voor dat voor dit verschil minder begrip valt op te brengen dan voor het verschil dat voortvloeit uit de toepassing van de wettelijke bepalingen.

-3. Zo al wordt meegegaan in het oordeel van het Hof dat de verhogingen van het forfait in 1992 en 1994 tot ontoelaatbare ongelijkheid leiden en dat de oplossing moet worden gevonden in het toekennen van een extra-aftrekpost, dan dient niet het verschil van f 1050 in aftrek te worden toegelaten. Immers, ervan uitgaande dat het voor 1991 geldende bedrag van f 1036 maatgevend moet worden geacht (het Hof gaat hiervan ook uit), moet worden toegelaten dat dit bedrag voor de jaren 1992 tot en met 1994, ook voor de toepassing van de maatregel die het Hof geboden acht, wordt aangepast in verband met inflatie. Het bedrag van het forfait bedraagt dan f 1139, zodat nog slechts ruimte is voor een extra-aftrekpost van f 947.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven. Ik verzoek uw Raad mij in de gelegenheid te stellen dit beroepschrift mondeling te doen toelichten door de Landsadvocaat.

Noot

Noot-1. De zaak gaat om toetsing van het verhoogde arbeidskostenforfait (vervat in een formele wet) aan het direct werkende zelfstandige discriminatieverbod van art. 26 IVBPR. De Hoge Raad overweegt, zoals hij de laatste tijd steeds doet bij beroepen op art. 26 IVBPR, dat hij de kwestie ambtshalve mede zal beoordelen in het licht van art. 14 EVRM (onzelfstandig discriminatieverbod) in verbinding met art. 1, eerste lid, Eerste Protocol EVRM (eigendomsgrondrecht). Tot nu toe heeft dat overigens niet geleid tot een zichtbaar andere (wijze van) toetsing dan reeds op basis van art. 26 IVBPR geschiedde. De verwijzing naar art. 14 EVRM juncto art. 1. Eerste lid, Eerste Protocol EVRM zal een gevolg zijn van het Darby -arrest van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens over de Zweedse kerkbelasting (EHRM 23 oktober 1990, nr. 17/1989/177/233, BNB 1995/244*). Uit dat arrest blijkt dat in belastingzaken een beroep kan worden gedaan op het onzelfstandige discriminatieverbod van art. 14 EVRM, omdat belastingplicht binnen de reikwijdte van het eigendomsgrondrecht van art. 1, Eerste Protocol EVRM valt. Daardoor is er een ‘hoofdgrondrecht’ (het eigendomsgrondrecht) voorhanden dat het onzelfstandige discriminatieverbod van art. 14 EVRM ook voor belastingzaken activeert. Hieruit lijkt (mij) te volgen dat kwesties die over belastingplicht gaan daarmee tevens ‘civil rights and obligations’ betreffen in de zin van art. 6 EVRM (eerlijk proces). Het lijkt immers geen gewaagde stelling dat een eigendomskwestie ‘civil rights and obligations’ betreft. De conclusie lijkt dan getrokken te moeten worden dat belastinggeschillen daarmee binnen bereik van art. 6 EVRM zijn gekomen en dat belastingprocedures dus aan alle eisen van die bepaling, inclusief die van de redelijke termijn, moeten voldoen. Het EHRM heeft zich dat wellicht niet zo gerealiseerd toen hij het Darby -arrest wees, want in zijn latere arrest in de zaak Schouten en Meldrum (EHRM 9 december 1994, nr. 48/1993/443/522 en 49/1993/444/52/3, BNB 1995/113*) overwoog hij expliciet dat een pecuniary obligation niet onder het begrip ‘civil rights and obligations’ van art. 6 EVRM valt als een dergelijke obligation ‘derives from tax legislation (…)’. Het is mij echter duister hoe een geschil over belastingplicht wèl het eigendoms(grond)recht en tegelijkertijd niet ‘civil rights and obligations’ kan betreffen. Het Darby -arrest en het Schouten en Meldrum -arrest van het EHRM spreken elkaar dus mijns inziens tegen.

-2. Het hierboven afgedrukte arrest is voorbeeldig gemotiveerd volgens de dogmatiek van het discriminatieverbod (onderzoek naar het relevante vergelijkingscriterium en (dus) naar de ratio van de regeling; gelijkheidsanalyse op basis van het relevante criterium; onderzoek naar het verschil in behandeling; onderzoek naar rechtvaardigingsgronden; onderzoek naar evenredigheid tussen doel en middel), de conclusie dat het arbeidskostenforfait niet deugt is onontkoombaar, en het arrest past geheel in de lijn van eerder gewezen jurisprudentie * [40] , inclusief de overwegingen die ertoe leiden dat de Hoge Raad weliswaar een schending van het discriminatie verbod vaststelt, maar niet ingrijpt omdat hij (nog) niet op de stoel van de wetgever wil gaan zitten * [41] . De Hoge Raad bedient bovendien met deze wijze van prospective overruling de politiek op zijn wenken. Tijdens het recente symposium ‘Schurende machten’ pleitte de staatssecretaris van financiën er immers voor dat de rechter aan de wetgever een terme de grace geeft wanneer de rechter een regeling echt niet verenigbaar acht met het discriminatieverbod. * [42]

-3. Toch krijg ik een ongemakkelijk gevoel bij het arrest. De Hoge Raad moge dan vooralsnog de gewraakte regeling in stand laten omdat hij (nog) niet wil meeregeren, hij stelt wel prioriteiten voor het wetgevingsbeleid van de regering vast: ‘De Hoge Raad gaat ervan uit dat de regering met de nodige spoed een wetsontwerp zal indienen (…)’ (r.o. 3.18). Ik kan mij echter voorstellen dat er dringender wetgevingskwesties zijn dan de opheffing van deze ongelijkheid.

Ik voel mij voorts – nog steeds – ongemakkelijk bij de toepassing van bepalingen uit mensenrechtenverdragen op zoiets onbelangrijks als het mogelijke gemis van een instrumenteel bedoeld geldelijk voordeel van maximaal f 600 (voor personen in de hoogste tariefschijf). Ik pleit – nog steeds – voor toepassing van een kniesoorbeginsel bij de toetsing van formele wetgeving aan het discriminatieverbod * [43]  (het moet ergens om gaan), alsmede voor een verschil in intensiteit van toetsing naar gelang het gaat om technocratische onderscheidingen dan wel om onderscheidingen naar criteria die meer met de menselijke waardigheid, althans met la condition humaine te maken hebben, zoals ras, geloof, nationaliteit, geslacht, afkomst of huwelijkse staat. De A-G Van den Berge heeft een (mij) overtuigend pleidooi gehouden voor een dergelijk verschil in toetsingsintensiteit naar gelang van de ‘verdachtheid’ van het onderscheidingscriterium, mede gebaseerd op buitenlandse rechterlijke praktijk, in zijn conclusie voor het autokostenfictie-arrest HR 15 juli 1998, nr. 31 923, BNB 1998/293c*.

-4. Ongemakkelijk vind ik ook de volgende bedenking: de rechter oordeelt enerzijds krachtig dat budgettaire problemen geen rechtvaardiging zijn voor fiscale ongelijke behandeling (HR 14 juni 1995, nr. 29 254, BNB 1995/252c*), en hij stelt de wetgever na constatering van een niet simpel ophefbare schending van het discriminatieverbod krachtig peremptoir (zoals in het hierboven afgedrukte arrest en in het autokostenfictie-arrest BNB 1998/293c*). Anderzijds echter blijkt hij als het er werkelijk op aan komt slechts in te grijpen in zaken die budgettair weinig voorstellen (zoals het studeerkamerarrest HR 17 november 1993, nr. 28 587, BNB 1994/36c* en het griffierechtarrest HR 30 september 1992, nr. 27 463, BNB 1993/30). In begrotelijker zaken overweegt hij al snel dat ingrijpen de rechtsvormende taak van de rechter binnen ons staatsbestel (al dan niet vooralsnog) te buiten gaat. Dat maakt een tweeslachtige indruk, die de (mede)wetgever wellicht niet bovenmatig tot actie motiveert. De rechter zegt wel dat hij niet terugschrikt voor budgettaire rampen, maar lijkt daar in de praktijk (mijns inziens overigens terecht) toch voor terug te schrikken als het gaat om technocratische onderscheidingen met per belastingplichtige weinig indrukwekkende gevolgen. In de zaak van de autokostenfictie bijvoorbeeld volgde na de eerste waarschuwing aan de wetgever (in HR 22 maart 1995, nr. 30 087, BNB 1995/140) een peremptoirstelling voor diezelfde wetgever (in BNB 1998/293c*), maar tot op heden heeft zulks niet tot actie van de (mede)wetgever mogen leiden. De Hoge Raad kan mijns inziens beter geen blufpoker spelen met de politiek (die in het algemeen ook meer bedreven zal zijn in dat spelletje) over kwesties die – mijns inziens – te onbelangrijk zijn om er de verhouding tussen de staatsmachten voor op scherp te stellen. Wat moet de rechter doen als de regering gewoon niet reageert op de dreiging dat ‘niet uitgesloten is dat de afweging anders moet uitvallen ingeval (…)’ (r.o. 3.15), dus, in pokertermen: als de regering calls his bluff ? De rechter moet zichzelf in zulke weinig principiële zaken als studeerkamerkosten, arbeidskostenforfaits en autokostenficties mijns inziens niet in een positie manoeuvreren waarin hij nog slechts de keuze heeft tussen het waarmaken van zijn dreigement (terwijl hij daarvoor ook naar eigen inzicht noch geëquipeerd, noch gelegitimeerd is) en het niet-waarmaken van zijn dreigement (en daarmee gezag verliezen). Hij kan het in technocratische zaken met een relatief klein individueel belang wellicht beter laten bij de constatering van een schending en de afwezigheid van een toereikende rechtvaardiging en het verder aan de wetgever overlaten om er iets aan te doen. De Tweede Kamer moet dan de regering maar interpelleren, als zij de kwestie daarvoor belangrijk genoeg vindt.

-5. In het hierboven afgedrukte arrest legt de Hoge Raad een ander criterium aan voor de vraag of de rechter ingrijpt of niet (zie r.o. 3.15): het komt er op neer dat de rechter zelf ingrijpt als duidelijk is hoe dat moet zonder in politieke afwegingen terecht te komen (dus als min of meer duidelijk is wat de wetgever gedaan zou – behoren te – hebben als hij de gevolgen van toepassing van art. 26 IVBPR gekend zou hebben op het moment van vormgeven van de wet), en dat hij het (vooralsnog) aan de wetgever overlaat als politieke afwegingen niet te vermijden zijn. Anders gezegd: als de rechter kan ingrijpen zonder arrêts de règlement te schrijven, doet hij dat in beginsel ook, tenzij (zie r.o. 3.11) het bedrag waar het om gaat zowel relatief als absoluut te gering is om binnen bereik van art. 26 IVBPR te geraken. De Hoge Raad vindt een bedrag niet snel te laag om de mensenrechten voor van stal te halen (zie HR 20 oktober 1993, nr. 29 183, BNB 1993/347, en HR 15 maart 1995, nr. 30 192, BNB 1995/125*). Als wèl plaatsvervangend wetgeverschap vereist is om de burger een effective remedy (art. 2 derde lid, IVBPR) te geven, dreigt de rechter vooralsnog slechts met ingrijpen.

-6. Na invoering van hoofdstuk 8 Awb (vermoedelijk per 1 september 1999) heeft de rechter de mogelijkheid om de aanslag te vernietigen, maar de gevolgen ervan in stand te laten (art. 8:72, derde lid, Awb) en individuele schadevergoeding toe te kennen (art. 8:73 Awb). Aldus zou in technocratische kwesties met een relatief klein individueel belang een effective remedy geboden kunnen worden voor de individuele belanghebbende zonder dat de rechter zich hoeft te verdiepen in mogelijke oplossingen voor alle andere gevallen dan het berechte, en zou er tevens een ferme stok achter de deur staan voor de (mede)wetgever, want na een dergelijke uitspraak zal een stortvloed van individuele bezwaarschriften bij het bestuur terecht komen, die minstens een managementprobleem zal opleveren. Overigens zal de vaststelling van de schade nog niet zo eenvoudig zijn.

-7. Het arrest zegt niet dat fiscaal instrumentalisme in strijd zou zijn met het gelijkheidsbeginsel, ook niet als dat instrumentalisme niet of averechts werkt. Integendeel. De Hoge Raad wil zich juist niet in politieke beleidskeuzes begeven. Hij merkt op (r.o. 3.8) dat het fiscaal prikkelen van niet-actieven tot het toetreden op de arbeidsmarkt op zichzelf een geoorloofd doel van overheidsbeleid is. De Hoge Raad overweegt voorts impliciet dat de (in)effectiviteit van de verhoging van het arbeidskostenforfait als instrument van arbeidsparticipatiepolitiek daar op zichzelf niet aan afdoet (zie r.o. 3.8): hij laat immers buiten beoordeling het argument dat die verhoging een ondeugdelijk middel lijkt ter bereiking van het beoogde doel (meer mensen aan het werk). Het staat de wetgever vrij om instrumentele wetten aan te nemen die niet aan hun in strumentele doel beantwoorden. Maar wat de wetgever niet vrijstaat, is het aanvoeren van een instrumenteel doel als rechtvaardiging voor een overigens niet te rechtvaardigen discriminatie. Zou dat wel mogelijk zijn, dan zou het politieke doel (arbeidsparticipatie) letterlijk het middel (discriminatie) heiligen. En de bedoeling van grondrechten is nu juist om dat te voorkomen. Het doel van bevordering van arbeidsparticipatie kan nog zo nobel zijn, maar het kan niet verklaren waarom de ene werkende wèl f 1050 aftrek in de schoot geworpen krijgt en de andere werkende niet: binnen het gegeven doel (fiscale bevoordeling van werkenden) blijft dat een discriminatie.